基于銀行承兌匯票的現(xiàn)金流量表完整性探討

任慧

基于銀行承兌匯票的現(xiàn)金流量表完整性探討

任慧

本文通過對銀行承兌匯票內容及特征的介紹，結合現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物范圍，探討將銀行承兌匯票收付納入現(xiàn)金流量表的可行性。

銀行承兌匯票；現(xiàn)金流量表；完整性

隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展、票據(jù)市場和信用制度建設的不斷完善，銀行承兌匯票作為企業(yè)的一種結算工具在國內經(jīng)濟流通環(huán)節(jié)及企業(yè)經(jīng)營中被普遍接受和應用。而我國現(xiàn)行會計制度和準則并未規(guī)定將其反映在企業(yè)的現(xiàn)金流量表中，這就造成與銀行承兌匯票有關的部分業(yè)務游離于現(xiàn)金流量表，本文從銀行承兌匯票的特征及業(yè)務核算入手，探討將其納入現(xiàn)金等價物范圍的可行性。

一、現(xiàn)金流量表的編制基礎及編制意義

1.現(xiàn)金流量表的編制基礎。現(xiàn)金流量表，是指反映企業(yè)在一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表。它是以現(xiàn)金為主的財務狀況變動表，是對資產(chǎn)負債表中貨幣資金項目期末余額和年初余額差額的解釋和說明。

我國《企業(yè)會計準則第31號—現(xiàn)金流量表》中對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的概念做了明確說明。

其中，現(xiàn)金等價物，是指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風險很小的投資。現(xiàn)金等價物通常包括三個月內到期的短期債券等，但指南并未對現(xiàn)金等價物的其他三個條件做出具體說明，這無疑增加了會計人員編制現(xiàn)金流量表的難度。會計人員只能根據(jù)自身職業(yè)判斷以及具體情況的慣常做法進行處理，這就容易出現(xiàn)無法可依現(xiàn)象，造成會計人員主觀臆斷，甚至是朝著企業(yè)希望的方向去編制報表，從而達到粉飾報表目的，直接影響了會計信息質量。

2.現(xiàn)金流量表的編制意義。現(xiàn)金流量表有助于評估一個公司過去的自由現(xiàn)金流產(chǎn)生能力以及對未來自由現(xiàn)金流進行預測。在目前企業(yè)資金普遍緊張的情況下，企業(yè)現(xiàn)金流量的重要性日益顯著，因此現(xiàn)金流量表的正確編制具有重要意義。

二、銀行承兌匯票的概念及特點

1.銀行承兌匯票的概念。商業(yè)承兌匯票（企業(yè)出票、企業(yè)承兌）和銀行承兌匯票（企業(yè)出票、銀行承兌）的劃分，是根據(jù)承兌人的不同。商業(yè)承兌匯票因為不涉及銀行的擔保，其信用風險相比銀行承兌匯票要高得多。商業(yè)承兌匯票實質上相當于應收賬款，不能列入現(xiàn)金等價物的范疇。銀行承兌匯票是承兌銀行保證在某確定日期無條件支付一定金額給收款人的單據(jù)，其期限最長不超過6個月。

2.銀行承兌匯票的特點

（1）承兌性強，風險低。銀行承兌匯票期限屆滿時銀行將無條件支出確定金額給持票人，大大降低了到期無法收回款項的風險。

（2）流通性強，使用范圍廣。銀行承兌匯票在到期日前，允許背書轉讓給其債權人，也允許直接向銀行貼現(xiàn)，不會長久占用企業(yè)資金。同時，申請開具銀行承兌匯票時，沒有最低金額制約，因此可以滿足各種經(jīng)濟活動的結算需要。

（3）節(jié)約資金成本。如果企業(yè)信用良好，只需按約繳納一定比例數(shù)量的保證金，就可以請求開具銀行承兌匯票，用于正常購銷業(yè)務。對承兌申請人來說，銀行承兌匯票也可以減少企業(yè)向銀行貸款，減少資金占用。

三、將銀行承兌匯票納入現(xiàn)金流量表的可行性

依據(jù)會計準則對現(xiàn)金等價物的定義，可知其要點有四。一是期限短；二是流動性強；三是能夠容易轉變?yōu)榇_定金額的現(xiàn)金；四是價值波動風險很小。條件一二旨在強調變現(xiàn)能力，條件三四側重支付能力。滿足以上四個條件，即可認定為現(xiàn)金等價物。

應用指南中規(guī)定，期限短一般情況下是從購買時到到期日的期限為三個月。雖然銀行承兌匯票的承兌期限為6個月以內，但大部分企業(yè)為了加速貨款回籠，提高資金收益，都會選擇加快其周轉率，在取得銀行承兌匯票的三個月內進行承兌。再者，指南中規(guī)定的期限三個月也指一般情況下，不乏有例外。

銀行承兌匯票的收款人或持票人為了支付購買商品、接受勞務等業(yè)務的款項以及其他交易的需要，會將其背書轉讓給其他債權人。銀行承兌匯票的背書轉讓手續(xù)十分簡單，企業(yè)不需要去金融機構背書，只需蓋上相關印章即可。因此，銀行承兌匯票的變現(xiàn)能力很強。

在銀行承兌匯票到期前，收款人或持票人也可依據(jù)經(jīng)濟業(yè)務的需求，向銀行申請貼現(xiàn)或質押，以獲取所需資金。在貼現(xiàn)過程中，持票人扣除需要向銀行交付的貼現(xiàn)利息后，其到手的金額是固定和可確定的。據(jù)此，筆者認為，銀行承兌匯票滿足確認為現(xiàn)金等價物的后兩個條件。

四、銀行承兌匯票的具體業(yè)務對現(xiàn)金流量表完整性的影響

1.企業(yè)因發(fā)生了銷售商品、供應勞務等業(yè)務而收到了對方開出的銀行承兌匯票，在財務報表日之前，若票據(jù)未到期也沒有進行貼現(xiàn)時，所做的賬務處理一般會體現(xiàn)為應收票據(jù)賬面價值的增加，同時相應增加主營業(yè)務收入/其他業(yè)務收入。若銀行承兌匯票未列入現(xiàn)金等價物的范疇，則對銀行承兌匯票的現(xiàn)金流未進行任何指定，這筆能夠反映企業(yè)正常經(jīng)營活動的業(yè)務就不會在現(xiàn)金流量表正表中有任何反映，只有在報表附注中反映為經(jīng)營性應收項目的增加，這勢必會影響現(xiàn)金流量表的完整性。購買商品、接受勞務而開出銀行承兌匯票的業(yè)務與之類似，在此不再贅述。

2.持票人或收款人將持有的未到期的銀行承兌匯票向銀行貼現(xiàn)時，其處理一般為借記“銀行存款”、“財務費用”，貸記“應收票據(jù)”。此時分兩種情況，若為當期收到承兌匯票當期就向銀行貼現(xiàn)時，此時不影響現(xiàn)金流量表的完整性；若為以后期間進行貼現(xiàn)時，則體現(xiàn)在以后期間現(xiàn)金流量表中“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”增加，這就造成現(xiàn)金流量表反映信息的滯后性。

3.持票人或收款人因業(yè)務需要，例如為了購買商品或是接受勞務而將未到期的銀行承兌匯票背書轉讓給債權人時，賬務處理會體現(xiàn)為“庫存商品”、“原材料”等科目金額的增加，同時“應收票據(jù)”金額的減少。這屬于應收票據(jù)的一增一減，不會在現(xiàn)金流量表“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”項目中反映，而在背書支付中，銀行承兌匯票事實上起到了“支付工具”的作用。這樣現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)就不能正確、完整的反映企業(yè)經(jīng)營活動業(yè)務。

4.銀行承兌匯票到期收回款項時，會引起銀行存款的增加和應收票據(jù)的減少。因為變現(xiàn)為現(xiàn)金，因此該筆業(yè)務在現(xiàn)金流量表中反映，但該金額的反映是由于前期收到票據(jù)業(yè)務的發(fā)生，前期未予以及時反映，而延后至當期反映，影響了會計信息質量。

五、現(xiàn)金流量表完整性改進建議

為了使現(xiàn)金流量表能夠全面真實反映企業(yè)經(jīng)營活動，筆者認為應擴大現(xiàn)金流量表的編制基礎，在核算時把銀行承兌匯票納入“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”范圍。企業(yè)收到銀行承兌匯票時，將其作為現(xiàn)金流入，列入相應項目；將銀行承兌匯票貼現(xiàn)時，看作現(xiàn)金（或現(xiàn)金等價物）的形式轉換；將持有的銀行承兌匯票背書轉讓時，按其用途分別計入現(xiàn)金流量表的三類活動中；收回款項時，看作現(xiàn)金（或現(xiàn)金等價物）的形式轉換，只做相應賬務處理，不在現(xiàn)金流量表中反映。

綜上，銀行承兌匯票在經(jīng)濟業(yè)務流通中，起到了“支付工具”的作用，應將其納入現(xiàn)金流量表中。這樣可以更加注重經(jīng)濟實質而不是法律形式，可以更好的反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務全貌，利于報表使用者依據(jù)財務報表做出正確決策，利于企業(yè)自身長足發(fā)展。

［1］財政部.企業(yè)會計準則2015［M］.上海：立信會計出版，2015.

［2］中國注冊會計師協(xié)會.會計2016［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2016.

［3］胡浩雨.銀行承兌匯票納入現(xiàn)金流量表的探討［J］.冶金財會，2010，（9）.

（作者單位：寧夏大學經(jīng)濟管理學院）