新產品研發支出現行會計處理改進建議

文/王婉茹

新產品研發支出現行會計處理改進建議

文/王婉茹

新時代下激烈的市場競爭伴隨著科學技術的日新月異，企業為保持其競爭優勢逐漸開始重視對新產品的研究開發。但與此同時，開發階段所產生的新產品及其銷售所涉及研發支出的會計處理這一問題也困擾著企業。本文以現有研發新產品，以及形成產品銷售的有關規定和會計處理方式為出發點，分析所的存在的問題，隨后提出筆者的改進建議，以便進行更合理地處理此問題。

研發支出；會計處理缺陷；改進措施

當今企業競爭的焦點逐步轉移到以高新技術為核心的競爭模式。為滿足消費者日漸增長的多層次消費需求，企業產品不斷推陳出新，推向市場的周期日漸縮短，新產品類型花樣繁多。為及時、高效地推出新產品，企業對產品研發的重視程度也與日俱增。但需要注意到的是，在新會計準則之下，并沒有關于開發階段形成新產品銷售較為完善的法律法規。因此，如何恰當地對涉及相關無形資產、研發形成產品及其銷售問題進行處理也在困擾著企業。企業迫切地需要對新產品研發支出的會計處理進行合理地改進，否則將出現接新產品研發支出處理混亂的局面。下來筆者從研發新產品的相關規定、現有處理方式入手，針對研發新產品銷售的會計處理進行一系列探究。

一、研發新產品銷售的相關會計、稅法準則及現行處理方式

企業通常根據市場環境、自身發展、客戶需求進行新產品研發，并在開發階段結束時可能會形成一定數額、具備可出售條件的新產品。然而，開發階段需要資本化的無形資產價值和形成產品之間的成本劃分問題、以及后續新產品銷售的會計處理成為企業不得不面對的問題。合理地在形成的無形資產和新產品之間劃分成本，與企業無形資產入賬、新產品銷售的會計處理密不可分，因此應當力求準確、合理、符合實際情況地在二者之間進行成本劃分。否則，就會出現低估或高估企業無形資產價值、產品成本計算不當等問題的出現。

根據查找相關資料，現行企業會計準則、稅法中并沒有涉及研發新產品銷售的具體相關準則。接下來則闡述與研發新產品銷售相關的準則及處理方式。

（一）研發新產品銷售的相關會計準則及現行處理方式

在《企業會計準則》2006年，第06號中，第13條闡述了自行開發無形資產的相關做法，即：企業自行研發的無形資產，因研發所消耗的成本費用是滿足本準則第4條和第9條要求以后，達成實際作用后所產生的所有費用，但針對之前已經確定的成本費用就不再進行改變。

在現行會計處理方式中，對于研發過程中形成的可對外銷售的產品，一種處理方法為：根據將來期間流入市場進行銷售的可變現凈值確認為“其他流動資產”科目，與此同時對研發支出進行沖減處理。（分錄為：借：其他流動資產，貸：研發支出）。

此種做法的依據為參照固定資產在建工程方面的有關會計準則。《企業會計準則》第31條規定：工程項目在達到預定可使用狀態之前，由于試運行發生的凈支出金額計入到工程成本。在試運轉過程中所形成的可以對外銷售的產品，產品成本計入在建工程成本。在對外銷售或者轉入倉庫作為庫存商品時，按照實際的銷售收入或者按照其預計售價沖減工程成本。

（二）研發新產品銷售的相關稅法準則

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第66條中第2條規定：企業自主進行研發的無形資產，計稅依據為開發過程中滿足資產資本化條件后到達到預定用途之前所發生的支出為計稅基礎。

但是，對于研發形成的產品銷售如何處理，稅法中并沒有明確的規定。浙江省國家稅務局所得稅處，曾在2011年企業所得稅政策問題解答中，曾有針對企業在研發產品試生產階段形成樣品或產品的，其銷售收入如何處理的解答。具體解答如下：研發產品過程中試生產階段所形成得樣品或相關產品進行銷售的行為，其銷售收入應沖減研發費用。

（三）準則及處理方式總結

經過上述闡述，不難發現當今對于研發過程中形成的可對外銷售的產品，并沒有十分確切的相關規定，且對企業而言確實是一個不可忽視的處理過程，因此這是一個值得深入探討的會計問題。當然，現行的一些地方準則及會計處理方式在筆者看來并非是無懈可擊的。筆者認為：

首先，固定資產、無形資產是兩個性質有差異的資產類科目，自然會計處理方式也應進行區分。其次，與在建工程項目在達到預定可使用狀態前形成產品銷售可沖減工程成本不同的是：企業研究開發無形資產包括兩個階段，產品形成于開發階段，開發階段符合資本化條件的資產計入無形資產，不符合條件的進行費用化的處理。最后，在建工程不涉及到加計扣除，稅基并沒有減少。然而企業進行產品研發，涉及到加計扣除的優惠政策，卻實實在在的減少了稅基，若收入金額高于研發支出則加計扣除失去作用。因此，無形資產相關產品銷售的會計處理上應當與固定資產相區別。

接下來，筆者針對當前研發新產品銷售的準則及會計處理問題中存在的缺陷，以及如何改進，進行系統的闡述。

二、研發新產品銷售的現行會計處理方式存在缺陷

企業經過開發階段所形成一定數額的新產品處理辦法為不確認收入，將產品劃分為其他流動資產，沖減研發支出的這一方式存在的缺陷主要包括一下幾點：

（一）沖減研發支出做法，不利于企業“加計扣除”且應確認收入，繳納增值稅

對于高新技術企業，國家為了鼓勵企業自主創新采取允許企業稅前加計扣除的激勵機制。無論是否形成資產允許企業按照研發費用實際發生額及無形資產成本按照一定加計比例在稅前扣除或攤銷。

但是，若形成產品的銷售收入高于研發支出的數額時，研發支出的金額數將被沖減至0，那么加計扣除的優惠將失去作用，就成了一句空話。顯然這與出臺加計扣除政策、鼓勵企業研發創新的目的是相反的，出臺加計扣除的政策便失去作用。因此，上述處理辦法有失偏頗。

開發階段形成了新的產品，通過銷售這一流通過程確實產生了增值額。增值稅的計稅依據為在流轉過程中產生的增值額，所以形成的新產品就應當征收增值稅。直接沖減研發出的做法沒有切實地記錄收入與履行納稅義務。因此，若直接沖減研發支出，稅務上是行不通的。

（二）銷售形成新產品收入沖減研發支出的做法可能會給企業報表操縱帶來可乘之機

根據準則規定，由于開發階段符合資本化標準的計入無形資產成本，不符合條件的進行費用化處理。那么，開發階段形成產品銷售收入直接沖減研發支出的做法，在一定程度上可能會操縱企業費用化支出，給報表的操縱帶來可乘之機。例如：企業根據本年經營情況需要增多利潤，減少稅負，則可能會虛報增多銷售產品的收入，沖減更多研發支出。這樣一來，將會導致企業會計處理的漏洞，不能真實反應企業經濟業務相關情況、研發支出的金額等，隨之也會帶來一些不利影響。因此，此種做法有不當之處，應當進行改進，從而客觀公正地反映企業業務情況，支出水平等。

（三）開發階段產生新產品銷售收入直接沖減研發支出可能會影響企業申報高新技術產業

高新技術企業的申報標準依賴于研發支出所占銷售額的比重（最近一年銷售收入小于5000萬元的企業，比例不低于6%；銷售收入在5000-20000萬元的企業，比例不低于4%；銷售收入在20000萬元以上的企業，比例不低于3%）。若企業有意圖申報高新技術產業，需要嚴格地計算研發支出及銷售額。但如果將銷售形成新產品的收入沖減研發支出，研發支出與銷售額的數額與實際不相符合，那么二者之間的比重就無法準確核算。最終結果，可能降低兩者比重的數額，最終將對企業申報高新技術產業產生不利影響。

三、研發新產品銷售會計處理的改進建議

針對上述分析，筆者對研發新產品銷售的現行會計處理方式提出以下幾點改進建議：

（一）應當將開發階段形成并入庫的產品確認列示為“存貨”

首先，需要明確的是“存貨”這一科目區別于固定資產等非流動資產的最基本的特征是：企業持有存貨的最終目的是為了出售。開發階段所形成的產品，通過銷售接受市場的考驗，才能在后期更好地推向市場，這與持有存貨的最終目的是相一致的。同時，存貨的分類中也包含有產成品這一類別。存貨的確認條件中也包含：1.與該存貨有關的經濟利益很可能流入企業；2. 該存貨的成本能夠可靠地計量。因此，筆者認為形成的新產品確實完成了所需的生產步驟，滿足能夠出售的條件，經濟利益很可能流入企業且可以計量研發新產品的成本，不管從最終目的出發，還是是否滿足列入產成品的類別，筆者認為可以將形成的新產品列示為“存貨”。

（二）應當確認銷售形成產品的收入，履行相應的納稅義務

前面闡述過，新產品的銷售確實在流通環節產生了增值，那么就應當確認收入并且履行相應的納稅義務。與銷售收入直接沖減研發支出的做法相比，稅法上的納稅責任進一步得到了落實。而且，確認為收入的這種做法并沒有沖減研發支出的金額，對企業加計扣除的政策沒有影響，企業仍然可以享受國家鼓勵創新允許稅前加計扣除的優惠政策。并不會出現允許收入沖減研發支出的情況下，當收入高于研發支出的金額時企業無法享受政策優惠的情形。形成產品銷售確認收入并履行相應的納稅義務，一定程度上較前期處理辦法相比，有一定的改進，不會對企業享受加計扣除而造成不利影響。

（三）應當嚴格計量形成產品的成本并進行合理的會計記錄

既然上文中闡述了形成產品銷售需要確認收入，那么其相對應的成本也應當進行準確、合理的核算。新產品形成于開發階段，與此同時無形資產的形成也與開發階段聯系緊密。但是，在絕大多數情況下，企業開發階段用于投入開發無形資產和其中相對應產品的金額數之間有相互滲透的地方，就必須明確歸屬于無形資產及形成產品的成本。

需要注意的是，企業在開發階段形成無形資產和產品，可能出現以下三種情況：

（1）開發無形資產未成功，未形成產品；

（2）開發無形資產未成功，但有小部分產品形成；

（3）既形成無形資產又形成產品。

以往研究中并未將以上三種情況分類討論，對其如何進行會計處理也應值得探討。筆者認為上述情況會計處理可采取如下方式：

（1）開發無形資產未成功，未形成產品：此情況下處理方式較為簡單，應將研發支出轉入管理費用（借：管理費用 貸：研發支出）

（2）開發無形資產未成功，但有小部分產品形成：需要核算形成產品占研發支出的數額，才能核算出形成產品的成本。可從投入生產產品的總額入手，按照產品成功與失敗數量在投入總額中進行分配，分別計入形成產品成本和轉入管理費用。

（3）既形成無形資產又形成產品：需按照上文中闡述的分別核算、歸集劃分為無形資產與產品成本。歸集為無形資產的成本包括耗費的材料、勞務成本、注冊費、使用的其他專利權和特許權的攤銷等；歸集為形成產品成本包括耗費的原材料、研發人員工資等勞務成本、制造費用等。

分別舉例說明如下：

（1）（類型：開發無形資產未成功，未形成產品）

A公司為高新技術企業，共投入2000萬元進行開發階段的相關研究，但最終沒有形成資產和新產品形成。

借：管理費用2000

貸：研發支出2000

（2）類型：開發無形資產未成功，但有小部分產品形成）

B公司為高新技術企業，開發階段投入2000萬元進行相關研究，并投入材料200萬、支付工資300萬，進行新產品試生產，該過程中產生修理費用、水電費、機器折舊費用共計500萬元。但最終沒有形成無形資產，有小部分產品形成，經過盤查和估算，形成40件產品，失敗60件。形成的新產品中，贈送給某合作高校20件用于學術研究，20件發放給單位科研骨干用于鼓勵。市場參考售價為5萬元一件，適用稅率17%。

未形成無形資產，研發支出轉入管理費用的會計處理：

借：管理費用2000

貸：研發支出2000

形成產品銷售需按照產品成功與失敗數量在投入總額中進行分配，總額為200+300+500=1000萬

失敗產品數額轉入管理費用，轉入額為1000*60/100=600萬

借：管理費用600

貸：研發支出600

成功產品成本為1000*40/100=400萬贈送給高校和發放給骨干為視同銷售行為，視同銷售收入為：40*5=200萬，會計處理分別為：

借：營業外支出117

貸：應交稅費-應交增值稅銷項稅17

庫存商品100

借：應付職工薪酬117

貸：應交稅費-應交增值稅銷項稅17

庫存商品100

同時結轉成本：

借：主營業務成本400

貸：庫存商品400

（3）類型：既形成無形資產又形成產品）

C公司為高新技術企業，開發階段領用300萬原材料，支付員工工資500萬元，使用其他專利權和特許權的攤銷額分別為40萬和60萬，使用發生借款費用1000萬元，最終形成一項無形資產，資本化利息費用為10萬元。

形成無形資產的會計處理為：

材料及勞務成本：

借：研發支出800

貸：原材料300

應付職工薪酬500

使用的其他專利權和特許權的攤銷會計處理：

借：管理費用100

貸：累計攤銷——專利權攤銷 40

——特許權經營攤銷60

借款費用一系列相關分錄：

借：銀行存款1000

貸：短期借款1000

借：研發支出1000

貸：銀行存款1000

借：研發支出10

貸：應付利息10

最終：

借：無形資產910

貸：研發支出810（800+10）

管理費用100

此外，C公司投入材料300萬、支付工資200萬，進行新產品試生產，該過程中產生修理費用、水電費、機器折舊費用共計500萬元生產某產品，最終成功形成產品300件，市場參考售價為5萬元一件，適用稅率17%。

借：主營業務收入 1755

貸：應交稅費-應交增值稅銷項稅255

庫存商品1500

同時：

借：主營業務成本 1000（300+200+500）

貸：庫存商品1000

（四）應當在報表中對新產品研發支出進行恰當的披露

前文中具體闡述了新產品研發支出的確認、計量及記錄問題，此外還應值得注意的是在報表中還應對新產品研發支出進行恰當的披露。例如：本年度形成無形資產的項目、歸屬于研究開發所產生的管理費用、形成產品銷售收入等，以便更清晰地、具體地反應企業的相關業務活動。

四、結束語

本文從現有研發形成新產品的相關規定和現有處理方法入手，通過對其缺陷的分析，找出相應的改進方式。需要注意的是，在企業報表中還應當進行披露，例如：本年度形成無形資產的項目、歸屬于研究開發所產生的管理費用、形成產品銷售收入等，以方便清晰反應企業研究開發的相關業務。由于認識范圍有限，可能考慮的不夠周全，望相關學者批評指正，以促進研究開發相關會計處理更真實準確地反應業務發生情況，有所提升和進一步改進。

（作者單位：桂林電子科技大學 商學院）