由總到分的審計思路在施工企業審計中發現內控問題的運用

黃步云?李強

【摘 要】 本文闡述了發現企業在經營管理中內部控制方面存在問題的必要性，概述了由總到分的發現內控問題的審計方法和審計思路，介紹了由總到分的審計思路具體運用實例。指出，由總到分的審計思路是一種高效高質的審計方法，這種方法基本上可涵蓋所有內控問題的檢查。但是審計人員不能生搬硬套這種審計方式，由總到分的思維只是發現內控問題的一種思路，至于采用何種的程序、方法或是手段踐行這種思路，都要根據不同的經營環境和業務靈活運用。

【關鍵詞】 施工企業審計;內部控制;審計思路;運用

一、發現企業在經營管理中內部控制方面存在問題的必要性

目前國內大型施工企業都構建了比較完善的內部控制制度體系，但是在實際經營管理中內控制度卻往往未能夠得到有效的執行，本文認為出現這樣的情況主要是基于以下幾點原因：

1、對于內部控制管理認識不足

國內施工企業偏向重視生產技術、生產進度及市場開發方面的投入，往往忽略內控管理的重要性。有些施工企業還存在認識上的誤解，錯誤地認為內控管理就是審計部門負責的事情，對內部控制和內控風險管理缺乏全面的了解和認識。

2、施工企業內部控制問題較為嚴重

施工企業的工程項目建設周期較長，點多面廣，資金需求大，施工進度壓力大，工程建設參與方較多，工程調整變化因素較多，集團公司及時管控項目難度較大，導致施工企業會出現一些內控問題。常見的內控問題，例如在施工過程中出現的安全質量事故，分包隊伍無資質，未履行嚴格分包招投標程序，分包工程合同邊界不清晰，未簽訂合同分包隊伍先進場施工，施工結束后仍存在巨額超付，材料管理浪費或超耗，與業主方面變更索賠梳理不清晰，變更索賠滯后或無法實現，產生法律訴訟等。

3、內部控制制度執行力不足

國內施工企業流動性較大，分散程度較高，公司總部與各個項目信息傳遞與溝通較為困難，信息失真現象較為嚴重，大多數項目內控管理流于形式，內部控制制度的執行力度不夠，甚至不按照內部控制程序處理業務或事后補辦程序。

基于上述幾點原因，施工企業通過內部審計活動及時發現在經營管理中的內控問題是十分必要的，這樣就可以及時糾正企業經營管理中出現的內控問題，減少企業所面臨的潛在內控風險，從而保證企業長期、有效、健康的發展。

二、由總到分的發現內控問題的審計方法概述

1、由總到分的審計思維

由總到分的審計思維，即從總體入手，逐步細分到具體經濟事項，以逆查的方法有針對性的對具體某些經濟業務事項進行審計，進而發現所存在的內部控制問題。

在這里被審計單位從表面上被分割成了兩個大的層面—整體匯總層面和具體業務層面，整體匯總層面即是總，具體業務層面即是分。但實質上，兩個層面耦合為一個整體，從總體層面便于把握全局，把握審計重點，把握具體業務一般性特征，再逐層細分，恰當選擇出典型經濟業務事項進行抽樣審計，或者找出少數異常經濟業務事項進行重點審計，以此為基點深入審查管理流程是否閉合，檢查關鍵流程節點是否得到有效控制，從而確定該業務事項是否存在內控問題。

2、由總到分的審計步驟

在確定了由總到分的審計思路后，就需要采取有效的手段和措施實現這個審計思路，主要包括以下幾個步驟：

（1）在單位總體層面上，研究被審計單位總體情況及其環境。

（2）在各部門及下屬各單位的層面上，研究被審計單位所屬各部門及單位的總結資料及匯總數據。

（3）在重點審計的具體業務層面，研究被審計單位所抽查的典型經濟業務事項和異常經濟業務事項的管理流程是否閉合，研究其關鍵流程節點是否得到有效控制。

三、構建由總到分的審計思路

1、了解被審計單位的總體情況及其內控環境

通過詢問調查管理層及普通員工對內部控制管理流程的理解和認可程度，通過審查企業戰略、會議紀要、與業主及供應商的往來文件、總經理工作報告、生產經營會議匯報材料、經營目標實現情況等匯總性質的文件記錄，對被審計單位的生產經營狀態進行整體評估，在此基礎上確定被審計單位可能存在哪方面的內部控制風險，確立內控審計的大方向。

對被審計單位的全局進行了解是非常重要的，在進駐被審計單位前要求被審計單位提供關于其基本情況的審計資料。

例如2016年進駐A單位審計，索閱以下審計資料：

基本情況介紹。包括戰略規劃、機構設置、公司情況、管理體制、人員情況、項目情況、市場情況等。

相關文件。包括項目執行的內部控制制度、項目會議紀要決議、年度工作計劃、工作報告、市場開發工作、項目經理工作總結、各部門工作總結等文件。

重大事項。包括重要人事變動、重大變更索賠、重大質量安全事故。

通過以上幾個方面的了解，我們會對A單位的整體經營情況及重大事項有了初步的了解。

2、了解被審計單位各個部門的總結性資料

通過各部門工作總結了解工作內容及其業務流程，了解各項具體業務流程內部控制的關鍵節點;在此基礎上，各部門提供本部門的各項業務數據臺賬、匯總報表等審計資料，在匯總數據基礎上梳理各項經濟業務事項及各項業務流程的一般性特征，確定對每一類型的典型經濟業務進行抽樣審計，同時把匯總數據中有異常記錄的少數異常經濟業務作為重點審計事項。

例如2016年進駐A單位審計，索要各部門審計資料，包括：

財務會計資料。包括損益狀況及累計盈虧情況、資產負債表、現金流量表等、賬簿、憑證、銀行對賬單、往來賬、稅務情況等。

市場開發情況。主要包含中標、投標情況、各個市場區域信譽評價等。

生產經營資料。包括生產計劃、產值進度表、經濟活動分析等。

成本合同資料。包括項目預計總收入及預計總成本、項目已完工未結算、合同結算支付匯總表、主合同管理、分包合同管理、招標管理、法律訴訟等。

物資管理資料。包括材料采購合同、材料收發存表、材料節超表、物資盤點表，生產設備情況表、設備采購表，設備租賃表、設備調配使用表、設備盤點表、廢舊物資處理情況等。

人力資源管理情況，主要包括企業員工結構、員工及領導薪酬、薪酬發放情況等。

企業管理情況。企業管理獲獎、管理創新，QC成果統計等。

技術管理情況。技術創新、專利統計等。

通過以上幾個方面的了解，我們會對A單位各個部門的工作及其所涉及經濟業務有了全面較深入地了解。并在此基礎上確定被審計單位典型經濟業務及少數異常經濟業務作為內部控制重點檢查對象，重點審查被審計單位在內部控制設計或者執行中容易出現問題的環節。

3、在具體業務層面，針對典型經濟業務及少數異常經濟業務實施審計程序，發現被審計單位在內控方面存在的問題

通過詢問、觀察、重新計算、數據分析以及對比不同信息系統中的關聯數據，對存在差異的數據進行追查、函證、進行現場盤點等審計程序，審查被審計單位所抽查的典型經濟業務事項和異常經濟業務事項的管理流程是否閉合，審查其關鍵流程節點是否得到有效控制，確定被審計單位是否存在內控問題。

施工企業在業務層面應當重點關注的環節主要包括計量、變更索賠與收款的業務處理，物資采購與付款的業務處理，分包管理、生產進度與存貨的業務處理，人力資源與薪酬的處理，施工質量、安全生產的業務處理等。

四、由總到分的審計思路具體運用實例

現在結合在審計工作中的實例來說明如何通過盤點的方法來發現被審計單位在內控方面存在的問題。

1、由總到分的審計思路，是一種篩選審計信息的手段

被審計單位所提供審計資料為海量信息，審計人員在審計過程中篩選出有價值的審計信息，如大海撈針。審計思路由總到分，從總體性文件或匯總性數據著手，提綱挈領，通過詢問、檢查等審計程序進行的逆查，掌握有價值的審計線索，引導發現背后隱藏較深的內控問題;同時被審計單位的總結性文件或匯總數據會一定程度上揭示事實真相，幫助審計人員做出正確的審計判斷，開闊審計思路。

例一，審計人員進駐A單位公司機關后，首先審閱了A單位的當年董事會會議紀要，在會議紀要中某完工項目的返修記錄，2015年6月份進行了返修，但是返修原因未詳細記錄;再查A單位與項目業主的往來文件及質量問題原因，返修費用由業主暫時墊付;隨后調閱往來賬，發現其質保金尚未收回，按照缺陷責任條款無法收回可能性很大。審計發現兩個內部控制問題：一是A公司某完工項目存在質量缺陷導致返修。二是應收賬款未按照規定計提壞賬準備的問題。

本案例中，審計人員從會議紀要入手，會議紀要是單位每一段時間內的總結性質的文件，通過查閱會議紀要等總結性文件，從而發現某完工項目因質量問題返修的蛛絲馬跡，再追查與業主的往來文件，檢查應收賬款中質保金收回的可能性，發現了該公司在施工質量和應收賬款回收方面存在內控問題。

2、審計思路由總到分，是一種辯證思維方式

審計思路由總到分，由分再進一步細分;然后，由分反觀總，由總再及其他分支;兩條線路，相互驗證。由總到分，我們發現了某個具體內部控制問題，這一個內控問題的形成往往不是單獨的，它往往和其他事項相聯系，揪住這條線索，叮住有縫的蛋，舉一反三，檢查與此項相關的其他內控是否存在漏洞;再由分到總，反過來驗證相關的內控設計本身是否存在缺陷，在總體層面是否還會有其他新發現，發現其他內控問題。因此，審計人員的審計思路要從總到分，有一定的發散性，不能孤立地看個別問題。

例二，審計人員查閱了A公司資產負債表的應收賬款掛賬3年以上的逾期賬款科目，逾期賬款金額較大，對A公司應收賬款進行盤點，經過詢問、查閱往來明細及其相關的憑證，審計人員發現如下問題：

存在長期掛賬的未收回履約保證金。A公司應收某省高速公路改擴建工程業主履約保證金590萬元，已經逾期5年尚未收回，由于該工程原來整體轉包給C公司，目前C公司與該業主有法律糾紛涉及金額較大且難以協調。在法律合同部門的訴訟事項資料中也查閱到了該事項，目前A公司被業主列為了第二被告。反過來追查原來項目管理，發現該整體分包項目的公章及其銀行開戶帳戶均掌握在分包單位手中，公司并未派出足夠的管理人員對項目進行有效管理。

該案例說明，從資產負債表的逾期賬款科目入手，資產負債表屬于匯總性質的數據，發現逾期賬款科目異常，再查找逾期賬款的項目及單位，深入追究形成過程及其原因，由A公司一筆長期未收回的履約保證金問題牽出其存在整體分包問題及其分包管理不善的問題;鑒于A公司逾期款項存在問題，審計人員又回頭去審閱A公司所制定的應收款項回收制度和責任制度是否合理，審計人員發現A公司雖然制定了相關的制度，但責任條款不夠明確，A公司在應收款項回收方面內控設計和執行存在問題。

3、審計思路由總到分，是一種內控自我評價

總體管理大體分為各業務板塊管理或各個部門管理，每類業務板塊管理或各個部門管理再按業務管理流程及組織構架的特點細分為各項業務流程環節管理，每項環節管理抓住關鍵節點，不管每個管理環節及其關鍵節點內控有問題還是沒問題，對每個管理環節及其關鍵流程節點的審查都不放過，審查管理流程是否閉合，審查關鍵流程節點是否得到有效控制，檢查在關鍵節點所形成原始記錄是否符合國家法規及公司規章制度。

對內部控制管理進行總體評價十分困難，由總細分，細分到每一個節點，以發現內部控制問題嚴重性與多寡對每個節點進行恰當細分評價，在此基礎上再權衡每個節點的重要程度，細分評價通過利益關系權衡按照一定的權重再合在一起，可以得出內控總體評價的有效結論。

例三，物資設備管理的內控方面的問題。審計人員審查A公司采購制度，采購通過物資設備采購信息系統，招標流程正常，審批手續完善，沒有發現問題。檢查物資采購匯總表，發現了個別物資采購未按合同約定扣除履約保證金。審查采購合同，主合同沒有發現問題，但個別地材補充合同調價依據不充分。審查對供應商資金支付匯總表，沒有發現問題。審查材料現場管理及現場盤點，發現A公司河南某項目物資部門年末盤點余額和財務部賬面余額不符。審查入賬成本，發現部分模板等周轉材料攤銷未按照財務核算辦法規定保留部分殘值。審查廢舊材料及設備處理，發現了廢舊物資處理不當的問題。

本案例中，審計人員先從總體入手，了解物資管理內部控制制度，全面涵蓋該業務的各項管理流程，包括招標采購，購買合同、資金支付、現場管理、折舊、報廢處理、舊設備處理等，全面收集審計資料，對該類經濟業務事項進行全面審計，發現內控做的好的地方，同時不遺漏內部控制存在的任何問題及不足之處，從而做出客觀公正的審計評價。

五、總結

從以上的幾個例子中我們不難看出由總到分的審計思路是一種高效高質的審計方法，試想一下，如果我們不是按照由總到分的審計思路，而是從最基礎的憑證或是各業務單據開始審查，如同大海撈針，沒有任何方向性可言，不僅不容易找出問題，而且還大大降低了審計效率。

由總到分的審計思路要求審計人員在進場審計前就要了解熟悉被審計單位的經濟業務事項，不僅僅只適用于上面幾個案例的檢查，這種方法基本上可涵蓋所有內控問題的檢查。

但是審計人員不能生搬硬套這種審計思路，由總到分的思維只是發現內控問題的一種思路，至于采用何種的程序、方法或是手段踐行這種思路，都要根據不同的經營環境和業務靈活運用。

【參考文獻】

[1] 李慶臻.淺析建筑施工企業內部審計轉型[J].新財經，2013.10.

[2] 劉艷.建筑企業內部控制問題研究[J].商業經濟，2014.18.

[3] 袁小勇.內部審計怎樣才能有所作為[M].經濟科學出版社，2012.

[4] 劉國勇.建設工程審計中常見的問題分析和解決途徑[J].2012.26.

【作者簡介】

黃步云（1973-）男，中交路橋建設有限公司高級會計師，研究方向：金融及工商管理.

李 強（1984-）男，中交路橋建設有限公司注冊會計師，研究方向：施工企業財務管理.