淺析控制自我評估與傳統(tǒng)評估的區(qū)別

張秀蘭

[摘 要]我國是繼美國和日本之后第三個要求對本國企業(yè)實施全面內(nèi)部控制評估的國家，這對上市公司內(nèi)部審計人員的內(nèi)部控制評估技能提出了更多的要求。基于這一背景，文章重點探討了內(nèi)部控制自我評估與傳統(tǒng)評估的不同點，以提高對內(nèi)部控制自我評估的認(rèn)識。

[關(guān)鍵詞]控制自我評估；傳統(tǒng)控制評估；內(nèi)部控制

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.32.027

2008年5月，財政部聯(lián)合證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五大部委共同制定《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求上市公司在披露年報的同時，披露內(nèi)部控制自我評估報告。2010年4月，上述五部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。至此，我國成為繼美國和日本之后第三個要求對本國企業(yè)實施全面內(nèi)部控制評估的國家。這對上市公司的內(nèi)部審計人員，在內(nèi)部控制評估領(lǐng)域的技能提出了更多的要求。

在傳統(tǒng)的內(nèi)部控制評估方法中，一般以審計人員為主導(dǎo)，識別、評估控制程序。現(xiàn)在，越來越多的企業(yè)開始傾向于采用一種更為有效的評估方式——內(nèi)部控制自我評估（Control Self-Assessment，簡稱CSA）。

1 控制自我評估的定義

《索耶內(nèi)部審計》將控制自我評估定義為“控制自我評估是這樣一個過程，即來自基層和行政執(zhí)行層的員工小組和管理層，對影響組織目標(biāo)實現(xiàn)的所有重要因素都能一直保持清醒認(rèn)識，從而促使他們作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。為了提高整個過程的獨立性、客觀性和質(zhì)量，使整個過程得到有效管理，內(nèi)部審計師最好參與到過程中去，向高級管理層和董事會獨立報告過程結(jié)果”。

從中可以看出，CSA提倡由某項工作的實際執(zhí)行人來評估控制，在CSA的模式下，內(nèi)部審計師的角色是推動者，引導(dǎo)員工識別、評估和補救控制的缺失，進(jìn)而也可以驗證傳統(tǒng)的審計方法中所產(chǎn)生的信息。CSA最為主要的價值在于，它能有效率地收集大量的信息，并通過該領(lǐng)域?qū)＜覍@些信息的正確性所形成的共識，來證實這些信息。

雖然內(nèi)部審計師以推動者或?qū)＜业慕巧珌韰f(xié)助CSA計劃確實需要一些審計資源，但內(nèi)部審計師往往發(fā)現(xiàn)，這些資源的投入可以減少在審計業(yè)務(wù)中收集控制程序相關(guān)信息的時間及精力，并且可以免除一些控制測試。

CSA計劃的有效性體現(xiàn)在三個方面。

第一，它能提高評估整個組織的控制程序涵蓋范圍。內(nèi)部審計的資源是有限的，但通過CSA調(diào)動被評估領(lǐng)域的實際執(zhí)行人參與，內(nèi)部審計人員充當(dāng)推動者，可以在總體上有效擴(kuò)大評估的范圍，特別是隨著CSA的成功進(jìn)行，被評估領(lǐng)域的實際執(zhí)行人將學(xué)習(xí)到控制自我評估的技能，改善對內(nèi)部控制的態(tài)度和理解水平，這也將極大地提高評估的效果。

第二，它能改善程序執(zhí)行者所采取的糾正行動的質(zhì)量。由于糾正行動的執(zhí)行者本身也是控制評估的參與者，這種“自身擁有”的狀態(tài)，可以使得糾正措施更及時且富有成效。

第三，它將內(nèi)部審計的工作焦點集中在檢查高風(fēng)險程序及不尋常的情況。內(nèi)部審計部門只需要關(guān)注高風(fēng)險事項，并集中力量對其進(jìn)行傳統(tǒng)審計。內(nèi)部審計應(yīng)專注于驗證CSA流程產(chǎn)生的評估結(jié)論，綜合組織內(nèi)各單位收集得到的信息，并向高級管理層及審計委員會表達(dá)其對于控制有效性的整體判斷。

2 控制自我評估的方法

CSA并沒有所謂的“最佳”方法，需要結(jié)合CSA的目標(biāo)和范圍、可應(yīng)用的資源以及員工的知識和技能，選擇適合組織的方法。通常來說，三種最主要的方法包括：推動型研討會、問卷調(diào)查和管理層分析法。需要說明的是，在自我評估的過程中，通常會使用一種以上的方法同時進(jìn)行。

2.1 推動型研討會

推動型研討會是通過工作團(tuán)隊的形式來收集信息。工作團(tuán)隊的人員可以來自被評估領(lǐng)域的不同層次，也可以來自于其他的經(jīng)營單位或職能部門，或者可以是某個涉及領(lǐng)域的專家。工作團(tuán)隊的推動者一般由內(nèi)部審計人員擔(dān)任，推動者嘗試將團(tuán)隊成員的焦點集中在目標(biāo)、風(fēng)險、控制和過程上，推動者也指引團(tuán)隊設(shè)計并實施有效地控制。在研討會中應(yīng)確保信息暢通，每位成員可以自由發(fā)表意見，工作團(tuán)隊結(jié)束評估工作后，要編制報告，反映整個研討過程。

2.2 問卷調(diào)查

問卷調(diào)查法是利用編制的調(diào)查問卷收集信息的CSA方法。問卷的設(shè)計應(yīng)該簡潔明了，可以采用“是/否”或“有/無”這樣的回答。

一般采用問卷調(diào)查來作為開展CSA的前提，往往是因為參與者很多或很分散，不能集中參加研討會；或者企業(yè)自身的文化不利于開展開誠布公的討論；或者管理人員希望最大限度地降低收集信息所花費的時間和成本。

2.3 管理層分析法

管理層分析法涵蓋了很多管理小組產(chǎn)生和收集信息的方法，通常趨向于對控制程序的具體特征做出及時和有見解的判斷。內(nèi)部審計應(yīng)該在此結(jié)果的基礎(chǔ)上，評估覆蓋組織運營方面控制程序的充分性與有效性。

3 控制自我評估與傳統(tǒng)評估的不同點

CSA的基本信念是實際執(zhí)行某項工作的員工對于該項工作的程序最為熟悉，也最了解其中控制環(huán)境的強(qiáng)點與弱點。在建立政策或程序的過程中，這樣的專業(yè)知識對于何種控制最為實際有效且最能被遵守，能夠提出獨特的見解。任何一位有經(jīng)驗的審計人員都能夠識別并提出一個完整的、良好的以及有助于達(dá)到預(yù)期結(jié)果的政策或程序。然而，在測試政策或程序的遵循程度時，卻往往會發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重的缺失，因為工作崗位的員工往往能夠找出避開控制的方法，并利用替代的程序來執(zhí)行工作。

CSA方法與傳統(tǒng)審計中評估控制的方法有所不同，從下面的表格中可以看出，雖然責(zé)任的歸屬并不會因為采用CSA方法而改變，但實際的執(zhí)行上卻發(fā)生了許多變化，見下表。

從上表可以看出，管理層負(fù)責(zé)依據(jù)組織總體目標(biāo)設(shè)定對應(yīng)領(lǐng)域的具體業(yè)務(wù)目標(biāo)，并依據(jù)可以接受的風(fēng)險程度，設(shè)定適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制，以合理保證目標(biāo)的實現(xiàn)。

在傳統(tǒng)方法中，對該適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制進(jìn)行評估的工作，由審計人員負(fù)責(zé)；而在CSA方法中，這個工作由工作團(tuán)隊（詳見“推動型研討會”）完成。同樣，報告的工作也由審計人員轉(zhuǎn)移到工作團(tuán)隊，審計人員只負(fù)責(zé)在后續(xù)的審計業(yè)務(wù)中，驗證對控制的評估。這種角色轉(zhuǎn)變的一大優(yōu)勢是拉近審計人員與客戶之間的關(guān)系，使得審計人員在客戶心目中的定位由監(jiān)管者變成了協(xié)作者。

4 控制自我評估與傳統(tǒng)評估的比較

在COSO內(nèi)部控制框架中，列出了內(nèi)部控制的五個要素，分別是：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、信息與溝通、控制活動、監(jiān)督。無論是傳統(tǒng)評估技術(shù)還是CSA技術(shù)，它們關(guān)注的要素大致相同，主要的不同點，在于用來識別、評估及驗證控制的方法。

在傳統(tǒng)評估技術(shù)中，由審計人員分析控制架構(gòu)并表達(dá)評估意見；在CSA技術(shù)中，由管理層及員工來評估風(fēng)險，內(nèi)部審計作為推動者和咨詢專家。

在傳統(tǒng)評估技術(shù)中，審計人員通過面談和查閱文件進(jìn)行分析；在CSA技術(shù)中，則主要是通過管理層及工作團(tuán)隊參與研討會分析控制結(jié)構(gòu)，有時也使用問卷調(diào)查的方式。

在傳統(tǒng)評估技術(shù)中，審計人員會依據(jù)一般公認(rèn)的準(zhǔn)則提出改進(jìn)控制的建議；在CSA技術(shù)中，審計人員則是依據(jù)一般公認(rèn)審計準(zhǔn)則引導(dǎo)管理層及員工，從而發(fā)展出改善控制結(jié)構(gòu)的方法。

5 結(jié) 論

CSA是一種先進(jìn)的內(nèi)部控制評估方法，在許多組織將其視為評估內(nèi)部控制的最佳實務(wù)，特別是對于審計資源有限的企業(yè)，它能夠最優(yōu)效率地開展評估工作，許多內(nèi)部審計師非常熱衷于將CSA引進(jìn)組織的團(tuán)隊。但是，CSA也存在很多限制，例如人們可能會抵制這種變革，他們認(rèn)為內(nèi)部審計師將自身的責(zé)任進(jìn)行了轉(zhuǎn)嫁；或者組織的企業(yè)文化并不支持開誠布公地討論。此外，開展CSA對于作為推動者的內(nèi)部審計人員也提出了相當(dāng)高的要求，除了在內(nèi)部控制評估領(lǐng)域具備較高的職業(yè)素養(yǎng)外，對表達(dá)溝通等能力也有非常高的要求。因此，作為組織的內(nèi)部審計，一定要綜合考慮實施CSA可能遭遇的困難，提前與客戶溝通好可能存在的分歧，然后才能有效地運用CSA這項工具，做好組織的內(nèi)部控制自我評估工作。

參考文獻(xiàn)：

[1]勞倫斯，索耶內(nèi)部審計[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2005.

[2]Larry Hubbard.Control Self-Assessment： A Practical Guide[M].Florida： Institute of Internal Auditors，2008.