自然資源資產負債表土地資源賬戶核算

樂顏強?常悅美

摘要：國家要求探索編制自然資源資產負債表，是一項嶄新的任務。土地資源作為報表披露中的重要內容，其計量與核算都需要科學的理論作為指導；同時，結合現實中可利用的公允價值的估量方法，土地資源的價值能夠較準確反映，最終對自然資源資產負債表的整體編制具有重要意義。

關鍵詞：土地資源；自然資源資產負債表；公允價值

中圖分類號：F812；F239.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）08-0000-02

在國家批準的《編制自然資源資產負債表試點方案》、《自然資源資產負債表試編制度（編制指南）》指引下，經過對相關自然資源基礎資料的搜集整理和審核，必要的補充性調查，8個試點地區進入編制報告的第二個階段。這一時期的主要任務就是編制出2011年以來各公歷年度的自然資源資產負債表、提出修訂完善統查制度和報表編制方案的建議。

作為一項全新的任務，試點地區要編制的自然資源資產負債表，主要包括編制土地資源、森林資源、水資源甚至涵蓋礦產資源等內容的資產負債表。編制自然資源資產負債表所涉及內容跨度大、涉及面廣、所需的計算方法復雜，任務十分繁重，因而需要專業的人才不斷探索、各相關部門積極配合協作。

一、研究土地資源賬戶的意義

土地資源是在一定時間內可以被人類利用、在一定科學技術等條件下能夠產生經濟價值的土地。根據社會經濟理論，土地資源同時具有供給稀缺性、用途多樣性、用途變更困難性和資產性等特征。在我國，人均土地資源占有量遠低于世界平均水平，最終提供給人們從事創造價值的各項活動的土地面積十分有限，而作為生產要素和生態要素，人們對土地用途的選擇與需求日益激增，在一些發達城市可謂“寸土寸金”，土地資源的有限供給與人們的劇增的需求形成了土地資源可持續利用的主要矛盾，這又深化了土地資源的資產特性。從土地資源的特征來看，研究土地資源的理論意義也就更加深遠。

土地資源資產負債表中土地資源實物量和質量的統計數據，是國家資產負債表中土地資源價值量核算的基礎與依據。同時，通過對土地資源計量、估計核算獲得的總量指標，還可與以價值量核算國家自然資源資產負債表中相關數據實結合，為整體報表質量提供可靠保障。十八屆三中全會以來，探索編制自然資源資產負債表一方面有利于摸清一個地區的土地資源的“家底”，了解土地的存量以及流量變動情況；另一方面，通過公布該地區的土地資源的占用、消耗、恢復或增值的情況可以作為領導干部考核的一項標準，便于社會監督。

二、目前土地資源賬戶核算現狀

在我國，土地資源歸國家或集體所有，具體包括耕地、林地、草地等土地利用情況，以其質量等級分布和變化情況。在之前公布的國家自然資源資產中，土地資源賬戶信息只以價值量形式在非金融性資產下列示，缺乏在數量、形態、分布與質量的相關信息。同時，土地資源資產價值量等于土地資源資產數量與價格的乘積。進一步看，土地資源資產價格根本上是取決于土地資源資產的質量等情況。

《試點》中指出自然資源資產負債表的土地資源基本平衡關系是：期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量。期初存量和期末存量來自自然資源統計調查和行政記錄數據，本期期初存量即為上期期末存量。相比較而言，期初與期末的存量更多涉及到的是統計工作，而核算期間的增減變化量則很難直接獲取。究其原因，一是如耕地征用為建設用地等人為因素；二是如洪澇、干旱等自然災害等引起的自然因素。

三、從公允價值角度核算土地資源

自然資源資產負債表中，對于土地資源的存量賬戶、流量賬戶以及綜合核算賬戶均有實物型和價值型兩種形式。借鑒企業第39號會計準則，我們同樣可以利用估值方法對土地資源進行估算。

估計方法大致包括市場法、收益法和成本法。市場法，又稱市場比較法，通過比較相近情況下自然資源的交易價格來確定本地區的自然資源價格，可分為直接比較法和間接比較法。這種方法最簡單有效，但使用前提是有較為發育、活躍的資源市場和可比較的參照物及評估指標。在土地市價能夠公允反映地區，如某城區尚未開發的閑置土地資源，其價值可以比較已經流入市場經濟的地皮確認。替代市場法，是指對不參與市場交易的土地資源，用替代的物品和勞務如意愿評價來確定其價值。市場法對于耕地的價值計量具有很強的適用性。

收益法，是指將未來金額轉換成單一現值的估值技術。主要是運用現值技術將未來現金流量折算為現值來確定會計要素的金額。通常包括傳統法（通過單一的未來每期預計現金流量和單一折現率計算資產未來現金流量的現值）和期望現金流量法（根據現金流量現值及其發生概率的不確定性，加權計算未來現金流量的現值）。收益法在一定程度上結合林木的生長周期等基數更能計算出林地的計量價值。

成本法，包括生產成本法、凈價法和機會成本法等方法。對于土地資源來說，生產成本法就是通過自然資源價格構成因素和表現形式來確定其最終價格。現實中，在無市場價格的前提下，多可以機會成本使用估算自然資源的投入成本所犧牲的替代效用來確定其價值。在使用公允價值估價時，需要一定的輸入值，即定價時使用的假設，包括可觀察輸入值（能夠從市場數據中獲取）和不可觀察輸入值（不能夠從市場數據中獲取）。

一般地，在計量土地資源公允價值時，在考慮法律可行、實物可得以及財務可行的情況下，將土地資源預期用于最佳用途產生經濟利益的作為其最終定價。但是，在具體核算時，也應遵循以下原則：

（一）關注經濟效用與生態保護核算。土地資源資產核算不僅要計算其經濟價值，注意人類的經濟活動對土地資源資產造成的減值，也要將各項生態保護活動引起的土地資源質量改善以及由此所產生的資產增值等情況納入到核算體系中，系統整合歸納土地利用過程中土地資源的價值及其變化。

（二）數量與質量核算兼顧。土地利用變化在直接改變各類土地資源面積的同時，也導致土地的質量和功能發生變化，從而改變了土地資源資產價值。因此，兼顧土地資源數量與質量特征的核算體系才能準確地體現人類活動對土地資源資產的影響。

（三）注重科學性與可行性。編制土地資源資產負債表應建立在科學合理的理論基礎之上，借鑒國內外成功的實踐經驗，根據土地的用途選擇盡可能科學準確的價值化方法，同時應兼顧地域特點和數據來源，采用客觀詳實的基礎數據和科學的方法完成核算，逐步探索形成科學的核算理論。在實地計量核算時，選取的估算方法必須要結合土地資源的特點，客觀真實地反映土地資源利用狀況。

總的來說，土地資源的核算具有深刻的理論與現實意義，從公允價值等經濟角度出發，科學的估值技術將會支持包括土地資源在內的各項資源的核算更趨于全面、準確，自然資源資產負債表的編制工作也將實現科學、高效。

參考文獻：

[1]耿建新，王曉琪. 自然資源資產負債表下土地賬戶編制探索——基于領導干部離任審計的角度[J]. 審計研究，2014，05：20-25.

[2]胡文龍，史丹. 中國自然資源資產負債表框架體系研究——以SEEA2012、SNA2008和國家資產負債表為基礎的一種思路[J]. 中國人口·資源與環境，2015，08：1-9.

[3]薛智超，閆慧敏，楊艷昭，封志明. 自然資源資產負債表編制中土地資源核算體系設計與實證[J]. 資源科學，2015，09：1725-1731.

[4]胡文龍. 自然資源資產負債表基本理論問題探析[J]. 中國經貿導刊，2014，10：62-64.