基于貨款月結情況下的應付賬款函證結果分析

文/程飛

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基于貨款月結情況下的應付賬款函證結果分析

文/程飛

摘要：在現代企業管理中，供應商貨款月結已成為常態，由此造成應付賬款余額賬實不符，但審計按照賬面余額進行函證時，許多供應商仍回函為“數據證明無誤”，使函證結果可信度降低。現聯系實際進行分析，提出相應改進措施。

關鍵詞：貨款月結；應付賬款；函證結果；原因分析；改進措施

在會計報表審計中，注冊會計師為了獲取影響財務報表的應付賬款信息，需要向被審計單位的供應商進行函證。按理說應付賬款函證是通過第三方——供應商獲取的證據，證據可靠性應該較高，但實際情況卻不盡然。

一、影響應付賬款函證結果的原因分析

（一）因會計核算制度局限性造成的應付賬款函證結果不準確

根據《企業會計準則》要求，應付賬款應按照權責發生制原則，以采購物資所有權有關的風險和報酬已經轉移至本單位為標志進行確認。具體到實際業務，又分為兩個方面，舉例進行說明：

甲公司2015年12月從乙公司采購原材料若干批，合計不含稅價款為2000000元，增值稅稅款為340000元，原材料已經陸續到達甲公司，車間已經領出投入生產。

1.當月采購當月收到發票，公司根據收到的發票登記原材料和應付賬款。賬務處理如下：

借：原材料——××原材料2000000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）340000

貸：應付賬款——應付款——乙公司2340000

當月采購當月收到發票，在這種情況下，應付賬款余額沒有任何問題，賬實相符。

2.當月采購當月發票未收到，根據企業會計準則要求，月末原材料和應付賬款估價入賬。賬務處理如下：

借：原材料——暫估原材料2000000

貸：應付賬款——暫估款——乙公司2000000

下月初，用紅字沖回該會計分錄

借：原材料——暫估原材料-2000000

貸：應付賬款——暫估款——乙公司-2000000

待收到發票時，再做正確的會計分錄，賬務處理為：

借：原材料——××原材料2000000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）340000

貸：應付賬款——應付款——乙公司2340000

在工業企業的實際工作中，公司與主要供應商之間幾乎每天都發生業務，為了提高效率，公司之間普遍采取貨款月結的方式。貨款月結，就是供應商與公司每月核對一次往來賬，根據核對結果供應商一次性開具增值稅專用發票，收到發票公司按照合同約定的付款期一次性支付供應商貨款。實行月結，對賬工作只能在下月完成，供應商的發票也只能在下月開具。根據企業會計準則要求，公司應付賬款也就只能采取第二種方式進行賬務處理。其實，無論采取何種方式，大部分原材料價格都是雙方事先談妥的，不需要估價，只是因為企業會計準則要求在財務處理上暫且作估價處理。

實際工作中，上月采購的原材料，大部分在上月已經消耗掉，在公司ERP運行中根本無法沖回原材料。公司在原材料入庫當月賬務處理為：

借：原材料——××原材料2000000

貸：應付賬款——暫估款——乙公司2000000

下月初，也不用沖回原材料，待對賬結束，收到發票時，賬務處理為：

借：應付賬款——暫估款——乙公司2000000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）340000

貸：應付賬款——應付款——乙公司2340000

實踐中的這種賬務處理方式，比理論上的賬務處理更科學、更合理、更實用。

采取月結方式，因月底發票未到，假設甲公司在2015年12月份已經結清乙公司11月底之前的所有貨款，則2015年12月底“應付賬款——乙公司”余額為2000000元，實際上甲公司欠乙公司貨款2340000元。

在會計師事務所對乙公司的應付賬款函證中，函證金額是根據應付賬款賬面余額2000000元填列的。但是在被函證單位回函中，90%以上會在“數據證明無誤”處蓋章。這是為什么呢？具體原因分析如下：

1.被函證單位認為蓋章無所謂，函證只是為了應付會計師事務所的，與具體結算無關。

2.被審計單位與供應商之間雙方達成協議，雙方商定收到會計師事務所的詢證函時，無論詢證的信息是否與實際相符，均在“數據證明無誤”處蓋章。

3.被函證單位不認可函證結果，不愿在“數據證明無誤”處蓋章。這時被審計單位出面做工作，解釋差額產生原因，被函證單位也知道并認可了上述原因，就在“數據證明無誤”處蓋章；如果解釋差額原因后，被函證單位仍不認可，被審計單位會向被函證單位出具簽字蓋章的對賬證明。總之，無論怎樣，根據被審計單位要求，被函證單位只能在“數據證明無誤”處蓋章。

在貨款月結的情況下，實際的應付賬款是賬面應付賬款的1.17倍，差額達17%，影響還是挺大的，但是公司是嚴格按照國家《企業會計準則》執行的，會計核算也沒問題。問題出在哪呢？

（二）公司人為因素造成的函證結果不準確

在應付賬款核算中，也存在一些人為因素造成的賬實不符。主要表現為：

1.采購定價不及時。有的物料已經用完，成品也已經售出，但采購價格遲遲不確定；

2.財務人員變更頻繁，交接手續不規范，也會造成應付賬款不準確；

3.供應商發貨與公司收貨時間不一致。比如：供應商12月30日發貨，但因運輸等各方面原因公司元月份才收到貨。

雖然人為因素造成被審計單位應付賬款不準確，但是被審計單位為了能夠讓會計師事務所出具無保留意見的審計報告，被審計單位仍采取各種各樣的措施讓被函證單位在“數據證明無誤”處蓋章，諸如：下調供應商調貨比例、增加承兌匯票比例、延長付款期等。被函證單位不愿因小失大，只得作出妥協在“數據證明無誤”處蓋章。

二、針對因會計核算制度局限性產生應付賬款函證結果不準確的探討

有許多財務人員認為國家會計法律法規非常完善，不會產生函證結果不準確的問題，是財務人員賬務處理方法不對，只要將應付賬款全額入賬就可以了。

現借助上述例子反駁這種觀點。應付賬款全額入賬有兩種方法：

（一）將原材料進項稅額全額計入原材料暫估價，賬務處理為

借：原材料——暫估原材料2340000

貸：應付賬款——暫估款——乙公司2340000

這種處理方法應付賬款準確了，但是又帶來了兩個更嚴重的問題：

1.產品成本不實。這種情況下當期采購的原材料就虛估增了17%，目前公司存貨周轉率較快，當期采購的原材料當期幾乎用完。虛增的原材料成本就轉入了當期的產成品成本，當期生產當期銷售，甲公司當期的經營效益就會低估；如果甲公司淡旺季明顯，旺季月份采購的原材料淡季月份對賬，對完賬收到發票時，將差額沖減當期原材料成本，公司的原材料就可能為負數，產品成本也可能出現負數。

2.期末庫存原材料金額不實。在資產負債表中，公司經營者最關心的是公司的應收賬款、應付賬款和存貨。由于原材料虛估，期末存貨就會嚴重不實，這就會影響經營者的經營決策。

原材料進項稅額全額計入原材料暫估價，違背了企業會計準則的客觀性原則和實質重于形式原則，這是不可取的。

（二）按照真實的情況，價稅分開入賬，賬務處理為

借：原材料——暫估原材料2000000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）340000

貸：應付賬款——暫估款——乙公司2340000

這種處理方法非常真實，原材料準確、應付賬款也準確。但是供應商發票還沒有開過來，還沒有認證，賬上的進項稅額與稅務局認證的進項稅額完全不一致，與增值稅納稅申報表的數據也完全不一致。如果公司的供應商非常多，賒銷期限又不一致，再加上貨款到期后個別供應商因各種原因不及時結款，最后財務人員就懵了，稅務局檢查時根本解釋不清。

這種方法處理的最終結果是財務人員崩潰了，審計“應交稅費”科目的注冊會計師也找不到北了，公司還惹上了稅務麻煩。

總之，在目前情況下，賒銷的應付賬款根據入庫手續全額入賬是行不通的。

三、改進應付賬款函證結果的措施

（一）針對因會計核算制度局限性產生函證結果不準確的改進措施

1.會計師事務所修改應付賬款詢證函的主要內容。將詢證函中應付賬款余額列示到具體明細，明細可分為已開發票金額、未開發票金額（不含稅）、未開發票稅額。

已開發票金額根據供應商在該公司“應付賬款——應付款”中的余額直接填列；未開發票金額（不含稅）根據供應商在該公司“應付賬款——暫估應付款”中的余額直接填列；未開發票稅額根據供應商在該公司“應付賬款——暫估應付款”中的余額乘以該供應商的增值稅稅率計算填列，供應商的增值稅稅率可查詢其前期開具的增值稅發票獲得；三項合計就是公司實際欠供應商的貨款。

對應付賬款核實結束后，注冊會計師只需對未開票的稅額，進行審計調整就行了，不影響公司的業務處理。

2.取得該公司12月份的對賬記錄。公司與供應商每月都進行對賬，對賬結果作為供應商開具增值稅發票的依據。會計師事務所年度審計結束前，公司的應付賬款對賬工作肯定已經結束，會計師事務所讓公司提供雙方簽字確認的應付賬款對賬單，然后分析供應商的對賬結果和公司財務賬上應付賬款余額，看兩者之差等不等于未開票部分的增值稅。兩者如果相等說明公司的應付賬款余額正確；如果不等說明公司的應付賬款余額不正確。然后對比分析對賬記錄明細與應付賬款發生額明細，就可以查出原因了。半年報審計也是如此，利用公司6月份對賬記錄進行分析。

（二）針對公司人為因素造成的函證結果不正確的改進措施

1.注冊會計師選擇函證的供應商時，一是在遵循“二八原理”的情況下，每年都進行小幅度調整；二是適當向外資公司傾斜，因為外資公司管理制度相對較嚴。

2.編制好應付賬款詢證函后，讓被審計單位提供印章，注冊會計師自己蓋章，自己寄發詢證函。

3.對于因發貨時間產生的差異，要求公司提供下個月的采購入庫單和相應的供應商送貨單就可以了。

4.明確供應商提供不實回函的法律責任。如果供應商對會計師事務所回函不實，由此使審計報告使用者產生損失的，供應商應承擔相應民事賠償責任。

在公司負債中，應付賬款占比很大，無論是對股東還是經營者都非常重要，因此注冊會計師在對應付賬款審計中，一定要善于發現問題并小心進行求證。函證作第三方提供的審計證據，可靠性較高，因此，注冊會計師一定要想方設法充分用好函證，提高應付賬款的可信度。

參考文獻：

［1］羅海燕，榮素蘭.對審計過程中函證程序的思考［J］.交通財會，2010（02）.

［2］王彥德.實施函證應注意的幾個問題［J］.審計與理財，2008（08）.

［3］ 企業會計準則.北京經濟出版社，2006.

（作者單位：天津三商電動車科技有限公司）