政府會計準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)的會計創(chuàng)新及處理

摘要：政府會計準(zhǔn)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制作為核算雙基礎(chǔ)，在此體系下政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與原制度相比發(fā)生了很大變化。同時，新政府會計準(zhǔn)則增設(shè)了“所得稅費用”科目，將強(qiáng)化政府會計的稅務(wù)處理。文章從確認(rèn)、計量和記錄等方面分析了政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的會計創(chuàng)新，并在此基礎(chǔ)上提出革新政府會計下固定資產(chǎn)所得稅處理的個人觀點，供廣大政府會計理論及實務(wù)工作者探討。

關(guān)鍵詞：政府會計準(zhǔn)則 固定資產(chǎn) 會計創(chuàng)新 所得稅處理

為建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度，財政部先后發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》等四項具體準(zhǔn)則，于2017年1月1日起生效施行。政府會計準(zhǔn)則充分借鑒了企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，與原制度相比發(fā)生了很大變化，對政府會計人員在短期內(nèi)掌握并進(jìn)行實務(wù)操作提出了很大挑戰(zhàn)。根據(jù)2012年部門決算數(shù)據(jù)，全國行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)總額為14.77萬億元，其中固定資產(chǎn)為7.03萬億元。掌握政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的創(chuàng)新變化及財稅處理對政府會計人員完善國有固定資產(chǎn)管理具有非常重要的現(xiàn)實意義。

一、政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的會計創(chuàng)新

（一）固定資產(chǎn)確認(rèn)由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向。借鑒我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的實踐經(jīng)驗，政府會計準(zhǔn)則規(guī)范由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)橐栽瓌t導(dǎo)向為主。新政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則改變了原制度對固定資產(chǎn)的確認(rèn)方法，原則導(dǎo)向為固定資產(chǎn)的確認(rèn)提供了標(biāo)準(zhǔn)，為不同政府會計主體確認(rèn)固定資產(chǎn)提供了統(tǒng)一的基礎(chǔ)，提高了會計信息的可比性。原制度對固定資產(chǎn)的確認(rèn)采用的是規(guī)則導(dǎo)向，主要從價值標(biāo)準(zhǔn)上予以規(guī)范，將單位價值在 1 000元以上的資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。對固定資產(chǎn)設(shè)定具體的價值標(biāo)準(zhǔn)為政府會計人員確認(rèn)固定資產(chǎn)提供了簡便易行的方法，在當(dāng)時具有積極意義。但隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，購買力水平的提高以及物價上漲，以1 000元作為固定資產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)將導(dǎo)致固定資產(chǎn)核算范圍過于寬泛。實務(wù)中政府會計人員僅按價值標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)固定資產(chǎn)，而忽視了固定資產(chǎn)確認(rèn)的實質(zhì)條件，不利于提高會計信息質(zhì)量。《政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》充分汲取了企業(yè)會計準(zhǔn)則實踐的有益經(jīng)驗，明確只要滿足與該固定資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會計主體并且該固定資產(chǎn)的成本或者價值能夠可靠地計量的確認(rèn)條件即可認(rèn)定為固定資產(chǎn)。新政府會計準(zhǔn)則從固定資產(chǎn)的本質(zhì)上去規(guī)范固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，放棄以價值作為劃分固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，便于政府會計人員根據(jù)單位實際情況確認(rèn)固定資產(chǎn)，更加靈活、貼近實務(wù)工作。但是，也對政府會計人員提出了更高的素質(zhì)要求，只有提高職業(yè)判斷能力，才能準(zhǔn)確地核算固定資產(chǎn)，不縮小也不擴(kuò)大固定資產(chǎn)的確認(rèn)范圍，提高會計信息質(zhì)量。

（二）會計計量由“務(wù)虛”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皠?wù)實”。固定資產(chǎn)計量屬性從缺乏可操作性轉(zhuǎn)變?yōu)槊鞔_應(yīng)用原則。原制度對固定資產(chǎn)計量以原始價值、完全重置價值和折余價值為計量原則，原始價值和完全重置價值用于固定資產(chǎn)初始計量，折余價值用于固定資產(chǎn)后續(xù)計量。從政府會計實務(wù)來看，原制度對固定資產(chǎn)計量原則的應(yīng)用可操作性較差，一是缺乏應(yīng)用原則，二是缺少與相關(guān)制度的配合。政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則遵循了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，明確了固定資產(chǎn)的計價標(biāo)準(zhǔn)，且規(guī)定了應(yīng)用計量屬性的判斷層次，依次按照憑證金額（歷史成本）、評估價值和市場價格（重置成本、現(xiàn)值、公允價值）和名義金額進(jìn)行判斷，增強(qiáng)了固定資產(chǎn)取得計量的可操作性。后續(xù)計量對折舊的計提從“虛提”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皩嵦帷薄Ｔ贫葘π姓聵I(yè)單位固定資產(chǎn)不計提折舊或采用“虛提”折舊，不計提折舊將導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值差距越來越大，虛提折舊沖減非流動資產(chǎn)基金，而非計入支出或費用，不能掌握行政事業(yè)單位的運行成本。政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則基于權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算要求，對固定資產(chǎn)計提的折舊根據(jù)用途計入當(dāng)期費用或者相關(guān)資產(chǎn)成本，相對于原來的規(guī)定，這是一種“實提”折舊，有利于客觀真實地反映資產(chǎn)價值，有利于推進(jìn)政府成本會計核算與管理，有利于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告的編制。

（三）會計記錄由單體系核算轉(zhuǎn)變?yōu)椤半p基礎(chǔ)體系”核算。新政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則在記錄方面的主要創(chuàng)新處理是，采用了政府預(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離又相互銜接的核算模式，適度分離以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計；同時又在同一會計核算系統(tǒng)中反映政府預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素。在單一預(yù)算會計核算系統(tǒng)下，收到代理銀行授權(quán)支付到賬通知單時，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記“財政補(bǔ)助收入”科目；購入固定資產(chǎn)時，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目；按月計提折舊時不做會計處理。其缺點是固定資產(chǎn)實物報廢時仍在賬上掛賬，未明確產(chǎn)生的資產(chǎn)去了哪里。在單一財務(wù)會計核算系統(tǒng)下，收到代理銀行授權(quán)支付到賬通知單時，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記“財政補(bǔ)助收入”科目；購入固定資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目；按月計提折舊時借記“單位管理費用”科目，貸記“累計折舊”科目。其缺點是無法反映預(yù)算支出。為了避免采用單一核算系統(tǒng)的缺陷，通過平行記賬的方式在同一核算系統(tǒng)中實現(xiàn)預(yù)算會計功能和財務(wù)會計功能。對固定資產(chǎn)核算涉及現(xiàn)金收支的業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財務(wù)會計核算的同時，也需進(jìn)行預(yù)算會計核算；對不涉及現(xiàn)金收支的其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財務(wù)會計核算，如表1所示。財務(wù)會計核算系統(tǒng)生成的會計信息用于編制財務(wù)報告，預(yù)算會計核算系統(tǒng)生成的會計信息用于編制決算報告。

二、政府會計準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)的所得稅處理

目前，政府會計人員的納稅認(rèn)識和稅務(wù)處理能力普遍不強(qiáng)，原因在于在預(yù)算會計體系下沒有收入和費用要素，所得稅費用核算不健全。政府會計準(zhǔn)則創(chuàng)新性地引入了“3+5要素”會計核算的思路，增加了收入、費用兩個會計要素，強(qiáng)化了財務(wù)會計核算功能，并增設(shè)“所得稅費用”科目，進(jìn)一步明確了政府會計主體的納稅義務(wù)。因此，加強(qiáng)固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理也是執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則的內(nèi)在要求。

（一）革新政府所得稅會計的處理。現(xiàn)行稅法對資產(chǎn)的稅務(wù)處理做出了許多不同于財務(wù)會計的規(guī)定，而固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理又尤為復(fù)雜，涉及固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、折舊范圍、折舊方法和計提年限。政府會計準(zhǔn)則對所得稅費用核算采用應(yīng)付稅款法，即發(fā)生所得稅納稅義務(wù)時，按稅法規(guī)定計算應(yīng)繳稅費金額，借記“所得稅費用”科目，貸記“其他應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳企業(yè)所得稅”科目；實際繳納時，借記“其他應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳企業(yè)所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。同時在預(yù)算會計核算系統(tǒng)中，借記“非財政撥款結(jié)余分配”科目，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目。企業(yè)會計實踐證明采用應(yīng)付稅款法核算所得稅費用通常不夠準(zhǔn)確，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求。雙基礎(chǔ)政府會計體系要求強(qiáng)化財務(wù)會計功能，因此，需要革新政府所得稅會計的處理模式，建議采用納稅影響會計法強(qiáng)化政府部門稅費核算。通過比較政府會計準(zhǔn)則下應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法（詳見表2），可以明確納稅影響會計法更能遵循《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的原則、方法，提供更相關(guān)、更全面的會計信息。

（二）政府會計準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。應(yīng)用納稅影響會計法首先需要確定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，允許在所得稅前扣除的固定資產(chǎn)金額并非完全等于會計上的初始入賬價值，而是以計稅基礎(chǔ)為依據(jù)。我國稅法規(guī)定固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以歷史成本為基礎(chǔ)。行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)的取得方式各式各樣，如外部購買、內(nèi)部自行建造、上級劃撥無償調(diào)入以及同級行政事業(yè)單位間調(diào)配等。取得方式不同，固定資產(chǎn)的初始入賬價值與計稅基礎(chǔ)也不盡相同，二者之間的差異將影響納稅調(diào)整。按照取得方式的不同，固定資產(chǎn)的入賬價值和計稅基礎(chǔ)的確定方法及對所得稅的影響歸納詳見下頁表3。固定資產(chǎn)初始確認(rèn)產(chǎn)生的計稅差異一般為永久性差異，其差異額通過調(diào)整應(yīng)計折舊額一次性修正稅會差異，不會產(chǎn)生“遞延稅款資產(chǎn)”或“遞延稅款負(fù)債”。

（三）政府會計準(zhǔn)則下折舊稅會差異的處理。

1.納稅影響會計法下折舊范圍稅會差異的處理。稅法規(guī)定的折舊范圍與政府會計準(zhǔn)則的規(guī)定不完全等同，只有按照稅法規(guī)定計算的折舊額才允許在稅前扣除，因折舊范圍的不同導(dǎo)致的稅會差異是永久性差異。政府會計準(zhǔn)則規(guī)定不計提折舊的范圍包括文物和陳列品、動植物、圖書、檔案和以名義金額計量的固定資產(chǎn)。稅法對不能與收入配比的折舊額不允許在稅前扣除。對稅會折舊計提范圍不同產(chǎn)生的永久性差異，只需按照稅法規(guī)定計算應(yīng)納稅款，并以相同的金額確認(rèn)為所得稅費用，不需確認(rèn)“遞延稅款資產(chǎn)”或“遞延稅款負(fù)債”。

2.折舊年限和折舊方法稅會差異的處理。目前財政部還沒有對行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊年限作出明確規(guī)定，在政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中對折舊年限僅做了原則性的規(guī)定——根據(jù)相關(guān)規(guī)定以及固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定固定資產(chǎn)的使用年限。現(xiàn)行稅法對固定資產(chǎn)折舊年限做出了細(xì)致的規(guī)定，房屋、建筑物不得低于20年，包括家具、器具、工具不得低于5年，運輸工具不得低于4年，電子設(shè)備不得低于3年。允許稅前扣除的固定資產(chǎn)累計折舊額在數(shù)量上應(yīng)等于其計稅基礎(chǔ)，因稅會規(guī)定折舊年限不同計算的各期折舊額產(chǎn)生的稅會差異屬暫時性差異，隨時間的推移暫時性差異將消除，因此該暫時性差異可用遞延稅項來核算。

稅法規(guī)定固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊允許在稅前扣除，同時，政府會計準(zhǔn)則規(guī)定政府會計主體應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或工作量法計提折舊，因此稅法與政府會計準(zhǔn)則規(guī)定的折舊方法是一致的。但由于稅法將固定資產(chǎn)加速折舊作為一項稅收優(yōu)惠，允許納稅人在特定條件下可以縮短折舊年限或采取加速折舊法。如果稅法上采用加速折舊而會計上采用直線法折舊則會產(chǎn)生稅會差異，該差異也屬于暫時性差異，隨時間的推移該差異將消除，因此該差異可用遞延稅項來核算。

在政府會計中核算稅會差異時，在財務(wù)會計系統(tǒng)中，按照會計核算的所得稅費用，借記“所得稅費用”科目，按照稅法計算應(yīng)繳的所得稅，貸記“其他應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳企業(yè)所得稅”科目，二者之差產(chǎn)生的遞延稅項，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目或貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。上繳稅款時在預(yù)算會計核算系統(tǒng)中，借記“非財政撥款結(jié)余分配”科目，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目。

三、建議

隨著新政府會計準(zhǔn)則的發(fā)布和實施，政府會計主體的會計核算方式將發(fā)生巨大變化，政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則在會計確認(rèn)、計量、記錄以及稅務(wù)處理各個環(huán)節(jié)的創(chuàng)新變化都會增加現(xiàn)有政府會計人員的工作量和難度，新政府會計準(zhǔn)則的落實是一項龐大的工程。這對政府會計人員的素質(zhì)要求更高，有關(guān)部門應(yīng)為政府會計改革儲備高素質(zhì)的人才，提高和改善現(xiàn)有會計人員的素質(zhì)，加強(qiáng)對現(xiàn)有政府會計人員的職業(yè)技能和道德培訓(xùn)。

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[2]張曾蓮，高璟杰.《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的文本分析與實施建議[J].會計之友，2016，（13）.

作者簡介：

唐建綱，男，中國注冊稅務(wù)師、會計師、審計師，現(xiàn)任廣西壯族自治區(qū)博物館財務(wù)科長，廣西壯族自治區(qū)2016—2018年度預(yù)算績效管理專家，廣西會計基礎(chǔ)工作規(guī)范咨詢專家（2016—2017年度）。研究方向：政府會計、稅務(wù)會計實務(wù)與理論研究。