實例分析公立醫院成本管理中作業成本法的應用

馬媛媛

摘要：隨著我國醫療體制改革的不斷深入，公立醫院管理層的綜合治理水平也得到了很大提高，這為醫院實施成本管理提供了一個很好的機會。只要正確掌握成本管理的先進理念，在正確的模式推動下，結合醫院的實際情況，制定具有可操作性的管理目標、實施計劃，成本管理工作在醫院的管理實踐中一定能發揮應有的作用，并為不斷趕超先進醫院的管理水平打下基礎。在我們實踐過程中發現與傳統的成本計算方法相比，雖然作業成本法具有一定優勢，但是也有其自身不可回避的缺點，即耗時長、計算過程復雜等，必需依靠完善的信息系統支持才能實現。這些因素直接導致作業成本法的實施成本過高，很多醫院為節約成本主觀上不愿意實施作業成本法。為了解決這個難題，中共中央國務院在關于深化醫藥衛生體制改革的意見中提出醫院可以嘗試性的應用作業成本法和傳統成本法相結合的核算模式。在這個模式下，公立醫院要構建以作業成本法為基礎的成本控制體系，逐步引入作業成本法，故本文以A醫院為例，對該公立醫院成本管理現狀及其存在的問題進行分析，引入作業成本法，并對其具體醫療項目中作業成本法的應用進行分析，以加強醫院成本管理效率，促進作業成本法在公立醫院中的應用。

關鍵詞：醫院；成本管理；作業成本法；應用

公立醫院作為目前中國醫療服務領域的主力軍，近幾年政府在加大衛生投入、加快公立醫院改革等方面相繼出臺了很多配套文件，這些都對公立醫院如何應對民營、外資醫療力量的競爭，如何優化醫療服務流程，如何轉變觀念提高醫院精細化管理程度提出了更高的要求。目前醫院的成本管理模式主要以企業的“制造成本”為模型，實行院、科兩級成本核算。存在核算口徑不全面、分配標準簡單等問題，這不僅嚴重制約了醫院管理水平、自身決策能力的提高，也不能為今后管理部門制定合理的醫療服務價格和改進財政補償機制提供合理的參考依據。因此要充分意識到成本管理在醫院管理中舉足輕重的作用。公立醫院將作業成本法應用在醫療服務項目成本管理上，有利于對成本費用進行研究分析，能對成本形成過程中的一切消耗嚴格控制，從而達到全面控制成本、降低醫療費用的目的，同時也能為制定相關政策提供決策依據。

一、醫院中應用作業成本法的必要性

作業成本法（activity-based costing system ABC）是一種以作業為出發點的成本核算和成本管理的方法。該方法依據作業中心內涵蓋的各個作業實施方的資源動因，將資源成本歸集至作業，然后判斷作業動因的不同內容，獲得相關的單位作業成本，再按業務量將作業成本歸集到相應的成本對象上。引起產品成本變動的因素主要就是成本動因，其由資源和作業兩種動因組成。前者是指那些能夠影響作業成本數值，使之發生變動的因素?？梢杂脕碛嬎忝恳豁椬鳂I所需資源，是決定資源成本是否合理分攤的關鍵。后者用來核算產品或服務對象對作業的耗用情況，是作業成本的分配基礎和依據。作業成本法與傳統的成本核算方法相比較，對于間接費用的分配更加合理，計算出的產品成本更加真實可靠[1]。

隨著社會經濟高速發展，在人口老齡化日益嚴重、生存環境惡化的大背景下，人們逐漸覺醒的健康意識使得對醫療資源的需求大幅度提高。在這些背景下，醫院不僅應具備高、精、尖的醫療技術、治療手段和先進的醫療設備，醫療服務質量和專業性也越來越受到關注，使得醫院高層愈發重視成本管理。因此，醫院應引入作業成本法，得出詳細的成本信息，為完善醫院內部控制及績效考評制度提供依據，增加成本風險管控能力。同時，據此考評醫療服務項目質量，減少看病難、看病貴的社會壓力。

二、A醫院概況及其成本管理現狀

（一） A醫院概況

A醫院位于北京，是一所大型綜合性公立醫院，醫院占地面積17萬平方米，編制床位600張，年門診量達38萬以上，醫療總收入將近5億元，藥品總收入達2億元以上。醫院設有心內科、呼吸科、消化科、腫瘤科、內分泌科、感染疾病科等?？?，同時還設置腦卒中科、專門收治癡呆病人的精神心理科、康復中心等特色科室。A醫院擁有完善的人才儲備，全院職工將近一千人，其中碩博學歷有176位。醫院各種發展態勢良好，堅持以病人為中心，堅持人才立院，質量建院的方針，積極推進先進的財務管理理念，致力于建設一個服務于人民群眾的現代化綜合性三級醫院。

（二） A醫院成本管理現狀

根據財務科提供的相關資料顯示，A醫院以科室發生的費用為對象，進行相應的收支成本核算。A醫院科室劃分為以下幾類：臨床服務類、醫療技術類、醫療輔助類、行政后勤類。臨床服務類科室主要包括神經內外科、內分泌、消化、呼吸等診斷科室；醫療技術類包括心電室、超聲科、放射科、病理檢驗科等；醫療輔助類包括采血室、供應室、病案室等；行政后勤類包括財務科、醫?？?、器械科、總務科等。

A醫院進行成本核算時，主要由會計中心設置成本核算專員，負責搜集、整理各科室收支情況，并按照是否直接取得收入為標準將醫院總成本分為臨床、醫技類科室直接發生的費用和其他間接科室成本，同時建立健全相關核算制度，確定分配間接費用的標準體系；后勤、器械及藥房提供材料及藥品的支出情況；人力資源部和財務科協調合作，核算工作人員工資福利待遇。

首先，所有科室根據本科所消耗的材料、藥品等費用以及相應的人力成本，其中醫技科室核算出本科室為患者服務的檢查項目的各項費用支出，藥房根據電子信息及相應收據匯總藥品消耗及本科其他支出。其次，確定可直接取得收入的臨床科室直接成本之后，根據相應標準分攤不能直接取得收入的科室成本。一般而言，這里的分攤標準指本科室收入占全院醫療收入的比重。值得注意的，醫技科室中包含部分可直接取得收入的科室，如CT檢查、心電室等，這部分科室的成本費用應先按比例分配到開具處方的臨床科室中后，再分攤其他類別科室費用。在以上成本分攤流程中，A醫院所采用的分攤標準不夠詳細，較為籠統單一。

三、A醫院作業成本法應用的可行性

（一） A醫院間接費用占總成本中的比重較大

A醫院的成本費用除人力成本、材料成本、折舊費用之外，其他需要分配的間接費用比重較大。A醫院以病人滿意作為自己的服務宗旨，在提供醫療檢驗、檢查及后勤管理等方面做出了很大的努力，這也造成了這些科室的間接成本比重逐年上升，如果采用傳統的方法對間接成本分配，勢必會造成成本信息失真，使醫院管理層在落實某些管理措施的時候不考慮成本效益原則。因此，A醫院積極引入作業成本法進行成本核算，逐步加強成本意識，規范成本行為，保證成本基礎信息的準確性，為成本管理決策提供可靠的數據支撐。

（二） A醫院規模較大，醫療服務項目較多

A醫院作為一家三級綜合醫院，承擔著本地及全國范圍內較重的各項醫療責任，在規模上A醫院完全符合作業成本法的要求。此外，A醫院是一家綜合性醫院，能提供病患所需的各類醫療服務。在人員配備上，醫療行業是高級人才匯集的地方，A醫院重視人才梯隊的培養，對不同的服務項目可以由不同層級的醫務護理人員來提供服務，在醫療設備的使用上，對同一個醫療服務項目，先進的機器耗時短，面臨淘汰的機器耗時長，在不同的情況下計算出來的成本具有較大差異，而作業成本法根據成本動因能追溯成本的起源，使計算出來的成本信息更加可靠，更能獲得管理層和基層醫護人員的認可，有利于醫院及時調整管理辦法并做出管理決策。

（三） A醫院醫療服務項目固定流程較多

患者到醫院門診就診或者辦理住院，正常情況下依照醫院固定流程都能順利完成。也就意味著，醫院每個環節的醫療服務項目可能需要一個或者多個步驟來完成，所需步驟越多，成本分配的標準與實際發生的成本可能偏離度就越高。相對固定的流程有利于確定成本管理過程中的資源動因和作業動因，從而保證成本信息的相關性[2]。同時，作業環節越多，產生不增值作業的可能性就越高，采用作業成本法對消除醫療服務中不增值作業，從而縮短作業環節，降低病人就診時間大有益處。

（四） A醫院信息化水平相對較高，財會人員素質較高

A醫院已成立了數字化建設領導小組，并已應用HIS系統，也造就了一支既熟悉醫院業務，又掌握計算機專業的復合型人才隊伍。A醫院財務部門共有42人，其中高級職稱2人，財務人員有著較高的專業素質和良好的職業操守，對作業成本的運用有一定了解，滿足對應用作業成本法的人才需求。

四、A醫院成本管理中作業成本法的應用

（一）劃分科室作業

科室的作業劃分是在實際的醫院醫療項目成本核算過程中，通過對科室的醫療行為、醫療流程及技術特點調研產生。大部分醫院的日常的醫療行為都遵循一定的標準進行，所以根據科室日常醫療行為形成的作業也都是在同一標準下產生的，按照科室的實際情況，同類別的科室的作業基本是相同的[3]。

A醫院主要科室類別的作業，包括門診類、住院類、醫技類，其中門診類、住院類科室基本作業流程相近，醫技類科室則按照各自科室的業務屬性劃分為不同的作業，不具有共同的特點。門診類科室的執行項目主要為掛號費，一些治療項目。住院類科室的執行項目多為住院診療費、護理費、床位費、治療費。醫技類科室因其科室醫療行為、業務屬性不同，各科室之間沒有一致作業。根據醫技類科室工作流程不同，參照科室統一作業庫中的作業由科室根據自身實際情況進行設置。例如病理科的作業主要有：登記、取材、標本處理、診斷、設備作業、閱片、出報告。

A醫院醫療項目作業的劃分：通過對醫院核算科室日常工作流程的詳細調研，確定科室的作業；根據醫院信息中心的HIS系統，確定核算科室執行的醫療項目明細，也就是各科室的收入明細數據。經過和科室相關醫務人員的調研，參照己完成項目成本核算工作的其他醫院相似科室項目作業，確定每個核算科室的執行醫療項目作業。在進行醫療項目成本核算時，首先要將科室成本按是否與某項作業直接相關進行分配，如果一項資源只服務一個作業，就直接歸集，如果一項資源同時服務幾個作業就按資源動因分配計入相應作業的部分，此外作業成本還包含按資源動因分配計入的間接成本。在形成某個作業的總成本以后，一個醫療服務項目可能使用科室的全部或部分作業，這時除了能夠直接計入該項目的成本以外，應該按作業動因將相關作業的共同費用分配計入相應的項目中，形成科室級該項目的總成本。

（二）按資源動因分配至作業

資源動因是衡量資源消耗量與作業之間的關系的某種計量標準，是將資源成本分配到作業中的依據，也是決定一項作業所消耗資源的種類與數量因素，反映了作業量與資源消耗之間的因果關系。當一項資源只服務于一種作業時，分配成本到作業形成一個作業成本庫就比較簡單。當一項資源服務于多個作業時，就必須通過第一階段成本動因（資源動因）來把資源的消耗恰當地分配給相應的作業[4]。

作業成本分配中資源動因包括：人員、面積、工時、工作量。隨著管理的不斷深入，數據統計的不斷完整和準確，醫院將根據實際情況增加更加合理的成本分攤參數，讓資源動因更加完善和合理。

A醫院根據我國2010年新頒布的《醫院會計制度》有關規定，其醫療支出主要劃分為人員經費、消耗的藥品及醫用衛生材料支出、固定資產折舊費用及無形資產的攤銷成本、計提的醫療風險基金及其它費用。其中人員經費具體包含有基本工資、績效獎金等。其它費用主要包含電費、日常維修費、培訓費等。經過科室成本歸集，直接成本直接計入醫療服務項目外，間接費用按資源動因數量歸集至作業。

（三）按作業動因分配至醫療服務項目

作業動因是將作業成本最終分配到醫療服務項目中的依據，按照醫療服務項目消耗作業的原則，采用作業動因將作業成本分配至受益的醫療服務項目[5]。作業動因主要包括人員數量、占用面積（房屋面積、床位面積）、工作量、工時以及醫療服務項目風險程度（以下簡稱“風險程度”）。開展醫療服務項目成本核算的醫院，可以根據上述動因結合醫院實際情況選擇使用。

（四） A醫院醫療服務項目成本核算中作業成本法的應用——以床位費（三、四床/間）為例

1.作業的確定

該床位是指配有衛生間，能提供熱水沐浴，裝修及生活設施較好，床均使用面積不低于5平方米的病房，計價單位是床/日。

通過對病房進行實地觀察以及咨詢相關工作人員后，明確了床位費并不包含對患者的醫療護理工作，據此，結合作業成本法的有關理論概念，將該醫療服務項目的作業中心劃分為：基本保障作業和清潔作業。

2.根據資源動因將資源成本分配到各作業

（1）基本保障作業

該作業主要包括基本設施的供應，水電供給，熱水淋浴及開水供應。具體而言，涉及到的資源成本有：工作人員的工資、房屋、床位、床上用品、家具、屋內設備、水電費、管理費用。

詳細的分攤結果見表1

（2）清潔作業

該項作業主要包括保潔人員對病房進行清潔。涉及的資源成本有：工作人員的工資、低值易耗品、清潔用具、水電費。

詳細的分攤結果見表2。

所有作業的詳細分攤結果見表3。

3.作業成本法的成本與項目單價的對比

三、四床間一檔服務項目通過作業成本法測算的成本與A醫院現行的醫療服務收費價格對比如表4所示。

通過作業成本法的進行成本管理，不僅能夠得到醫療服務項目的總成本，還能得到各項作業對資源形成的耗費，深入研究這些數據，能夠為醫院成本管理提出建議。首先，進行成本分析。如果某項作業對資源消耗比較大，可以具體分析在該項作業中究竟是哪個環節出現了問題。避免重復的無效作業，提高作業的效率。其次，進行價值鏈的管理。作業鏈串聯形成的過程中也創造了價值鏈，對整個醫療服務項目進行優化最終達到控制成本的目的。最后，仔細研究資源動因和作業動因，通過消除作業中的無效動因，管理有效動因，充分發揮成本管理的作用，達到控制成本的效果。

五、結論

本文對作業成本法在A醫院的應用進行了闡述，并闡述明確了作業成本法在醫院成本管理中的可行性和必要性，面向臨床科室、醫技科室進行全面的醫療服務過程分析，將醫療服務過程予以作業化，按照科室的作業功能，劃分科室的作業（活動），將連續的同質作業（消耗相同的資源）合并為一個作業，并對該作業所消耗的資源、時間、人員進行分析、歸集或分攤，形成每項作業成本。在此基礎上定義醫院級別的醫療作業鏈分析管理流程。在確保醫療質量的前提下，對作業鏈進行針對性分析，剔除無效作業縮短作業鏈或通過技術提升優化某項作業，以達到醫療服務作業鏈的整體優化，應用作業成本法可以很好的實現A醫院的醫療項目成本管理，發現項目成本管理中存在的問題，提高A醫院的成本管理效率，可為其他類似醫院應用作業成本法提供參考。

參考文獻：

[1]鄭琳莎，王少清，秦花，郭云雷，楊琴，李蘭.應用作業成本法管理醫院成本的實踐[J].中國衛生經濟，2011，02：82-84.

[2]王潔，郭玉海，戴智敏.估時作業成本法在醫院全成本核算模式中的應用[J].中國衛生經濟，2013，10：90-92.

[3]馬卓，李日昱.作業成本法在醫院成本管理中的應用研究[J].財會研究，2014，09：47-51.

[4]江其玟，朱翔，戚楓茗.時間驅動作業成本法及其在公立醫院的應用[J].財會月刊，2016，08：44-47.

[5]趙福榮.作業成本法在醫院成本管理中的應用[J].財會通訊，2015，22：75-77.