淺析內(nèi)部控制不相容職務(wù)分離

曹作山

【摘要】結(jié)合國(guó)家相關(guān)規(guī)定，如何全面、深層次地關(guān)注實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制對(duì)于不相容職務(wù)分離的要求和其中可能存在的缺陷，面對(duì)復(fù)雜多變的市場(chǎng)環(huán)境和企業(yè)自身不斷發(fā)展壯大的要求，與時(shí)俱進(jìn)，不斷補(bǔ)充措施，調(diào)整手段，確保企業(yè)內(nèi)部控制的合理、有效和資產(chǎn)的安全。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制 不相容職務(wù)分旁 基本要求

一、不相容職務(wù)分離控制概述

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的授權(quán)者和執(zhí)行者要分離，執(zhí)行者與記錄者、監(jiān)督站要分離，資產(chǎn)財(cái)務(wù)的保管者和使用者與記錄者要分離。不相容職務(wù)分離的核心是內(nèi)部牽制。單位在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度時(shí)，首先要考慮哪些崗位和職務(wù)是不相容的；其次要明確規(guī)定各個(gè)機(jī)構(gòu)和崗位的職責(zé)與權(quán)限，使不相容崗位和職務(wù)之間能夠相互監(jiān)督、相互制約，形成有效的制衡機(jī)制。貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、對(duì)外投資、工程項(xiàng)目、采購(gòu)與付款、籌資、銷售與收款、成本與費(fèi)用等所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)控制，按不相容職務(wù)分離的要求，必須合理設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)及相關(guān)工作崗位，明確職責(zé)權(quán)限，形成相互制衡機(jī)制。

所謂不相容職務(wù)是指那些如果由一個(gè)人擔(dān)任，既可能發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊行為，又可能掩蓋其錯(cuò)誤和弊端行為的職務(wù)。不相容職務(wù)分離的核心是“內(nèi)部牽制”，它要求每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要經(jīng)過兩個(gè)或兩個(gè)以上的部門或人員的處理，使得單個(gè)人或部門的工作必須與其他人或部門的工作相一致或相聯(lián)系，并受其監(jiān)督和制約。

二、目前內(nèi)部控制不相容職務(wù)存在的現(xiàn)狀

內(nèi)部控制方面存在著許多漏洞和不足，總結(jié)主要存在以下幾個(gè)方面：

（1）缺乏內(nèi)部牽制的理念許多企業(yè)受企業(yè)規(guī)模和所有制形式的限制，管理方面的視野和境界相對(duì)較弱，對(duì)于如何建立一個(gè)合理的權(quán)責(zé)分配體系和內(nèi)部牽制制度的認(rèn)識(shí)不成熟，有的甚至不了解不相容職務(wù)的相關(guān)概念，許多企業(yè)管理人員更多的是憑借經(jīng)驗(yàn)工作，信任誰(shuí)就讓誰(shuí)干，沒有考慮到對(duì)員工進(jìn)行監(jiān)督和限制，更沒有考慮不相容職務(wù)分離控制管理。

（2）授權(quán)批準(zhǔn)控制程序存在漏洞。企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)重要環(huán)節(jié)就是授權(quán)批準(zhǔn)控制，應(yīng)該明確各個(gè)部門和各個(gè)崗位辦理業(yè)務(wù)的權(quán)限范圍和相關(guān)的審批程序、責(zé)任等。在企業(yè)的日常管理中，授權(quán)批準(zhǔn)制度的控制主要體現(xiàn)在對(duì)審核批準(zhǔn)的控制上，就是要求企業(yè)的各個(gè)崗位按照規(guī)定的程序來復(fù)核和審查相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合規(guī)性、真實(shí)性以及相關(guān)資料的真實(shí)性和完整性，并作出批準(zhǔn)或者不批準(zhǔn)的決定。

（3）當(dāng)前，我國(guó)的很多企業(yè)都存在著授權(quán)批準(zhǔn)控制不健全的現(xiàn)象，例如：授權(quán)批準(zhǔn)帶有較大的隨意性、授權(quán)批準(zhǔn)的程序不夠完善、等，這些都可能引發(fā)嚴(yán)重的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。不相容職務(wù)設(shè)置不完善。部分企業(yè)能夠結(jié)合本企業(yè)實(shí)際情況設(shè)置不相容職務(wù)，但設(shè)置的不規(guī)范、不完善。不相容職務(wù)一般包括：授權(quán)批準(zhǔn)與業(yè)務(wù)經(jīng)辦、業(yè)務(wù)經(jīng)辦與會(huì)計(jì)記錄、會(huì)計(jì)記錄與財(cái)產(chǎn)保管、業(yè)務(wù)經(jīng)辦與稽核檢查、授權(quán)批準(zhǔn)與監(jiān)督檢查等。有的企業(yè)會(huì)計(jì)崗位設(shè)置不當(dāng)，業(yè)務(wù)交叉太多，會(huì)計(jì)人員兼職過多。有的企業(yè)不相容職務(wù)設(shè)置缺乏系統(tǒng)性，不能覆蓋各類資產(chǎn)和各種業(yè)務(wù)事項(xiàng)，管理效應(yīng)也層層弱化。

三、不相容職務(wù)分離的具體內(nèi)容

控制不相容職務(wù)的方法，就是從組織設(shè)計(jì)以及職務(wù)安排上進(jìn)行分離，將不相容職務(wù)分別安排給不同人員、甚至不同部門，以形成一個(gè)可以相互監(jiān)督、相互牽制、相互核查的業(yè)務(wù)機(jī)制。具體如下。

（1）授權(quán)批準(zhǔn)職務(wù)與業(yè)務(wù)經(jīng)辦職務(wù)分離。比如，有權(quán)決定材料采購(gòu)的人員不能兼任采購(gòu)員。但我們?cè)趯?shí)際工作中，見過很多既是單位的供應(yīng)科長(zhǎng)又同時(shí)去親自采購(gòu)的現(xiàn)象。曾有實(shí)例反映，某企業(yè)物資部門主管同時(shí)也兼任采購(gòu)員，利用職務(wù)之便，購(gòu)買其親屬開辦企業(yè)所生產(chǎn)的質(zhì)次價(jià)高產(chǎn)品，從中獲取高額利益。這就是利用了不相容職務(wù)未進(jìn)行分離所帶來的內(nèi)部控制缺陷，從而謀取私利的典型案例。

（2）業(yè)務(wù)經(jīng)辦職務(wù)與稽核檢查職務(wù)分離。例如：現(xiàn)金出納、會(huì)計(jì)與稽核職務(wù)相分離，采購(gòu)員與庫(kù)管員職務(wù)相分離，庫(kù)管員與盤點(diǎn)稽核人員職務(wù)相分離等。這樣可以做到出納、會(huì)計(jì)、采購(gòu)、保管等業(yè)務(wù)執(zhí)行人員都受到應(yīng)有的監(jiān)督。同時(shí)也應(yīng)使稽核、審計(jì)人員處于相對(duì)客觀、獨(dú)立、超脫的地位，保證監(jiān)督質(zhì)量。業(yè)務(wù)經(jīng)辦職務(wù)與稽核檢查職務(wù)分離，會(huì)使得經(jīng)辦人員相對(duì)有所顧忌，督促他們更加盡職盡責(zé)地做好本職工作，提高企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量，保證各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)正常工開展。

（3）業(yè)務(wù)經(jīng)辦職務(wù)與會(huì)計(jì)記錄職務(wù)分離。企業(yè)必須要將業(yè)務(wù)執(zhí)行和記錄職務(wù)分離，不應(yīng)該讓員工自己記錄自己經(jīng)辦的業(yè)務(wù)。比如：企業(yè)的會(huì)計(jì)絕對(duì)不能兼任銷售人員，對(duì)自己的銷售行為進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理；企業(yè)的會(huì)計(jì)也絕對(duì)不能兼任采購(gòu)員，對(duì)自己的采購(gòu)行為進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。如果不進(jìn)行職務(wù)分離，業(yè)務(wù)執(zhí)行的過程和結(jié)果就缺乏了在記錄時(shí)所應(yīng)該進(jìn)行的復(fù)核和確認(rèn)。業(yè)務(wù)經(jīng)辦與會(huì)計(jì)記錄職務(wù)分離是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制最基本的要求。

（4）財(cái)產(chǎn)保管職務(wù)與會(huì)計(jì)記錄職務(wù)分離。會(huì)計(jì)和出納相分離就是一個(gè)最基本的不相容職務(wù)分離。全國(guó)各地關(guān)于會(huì)計(jì)兼出納而發(fā)生的貪污、挪用案件發(fā)生過很多起，這一方面是個(gè)別單位領(lǐng)導(dǎo)不重視，沒有配備應(yīng)有的會(huì)計(jì)人員，另一方面也不排除故意減少內(nèi)部控制環(huán)節(jié)來謀取私利的可能。

（5）業(yè)務(wù)經(jīng)辦職務(wù)與財(cái)產(chǎn)保管職務(wù)分離。企業(yè)財(cái)產(chǎn)物資的保管職務(wù)應(yīng)該與實(shí)物核對(duì)和財(cái)務(wù)盤存職務(wù)相分離。如果一個(gè)企業(yè)的材料采購(gòu)員既負(fù)責(zé)材料采購(gòu)又負(fù)責(zé)入庫(kù)保管，那么這樣身兼數(shù)職的行為，就有可能給經(jīng)辦人員創(chuàng)造舞弊的機(jī)會(huì)，缺乏內(nèi)部牽制和監(jiān)督，形成職務(wù)犯罪的隱患，給企業(yè)造成損失。

（6）完善控制環(huán)境是不相容職務(wù)分離控制實(shí)施的保證。在企業(yè)內(nèi)部控制中，不相容職務(wù)分離原則對(duì)于蓄意串通舞弊行為只有理論上的監(jiān)控作用，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)完善控制環(huán)境，以確保不相容職務(wù)分離控制原則的落實(shí)。即這一原則的實(shí)施事實(shí)上還需要企業(yè)通過其他更加有針對(duì)性、更加細(xì)化的措施加以補(bǔ)充完善，比如：加強(qiáng)員工的法律和紀(jì)律教育，讓其認(rèn)清一旦違法違紀(jì)行為暴露后，對(duì)于自身、對(duì)于家庭、對(duì)于社會(huì)所帶來的嚴(yán)重后果，打消僥幸心理；強(qiáng)化監(jiān)督檢查或者稽核崗位職能，使其充分發(fā)揮效能；實(shí)施定期或不定期輪換或者交流崗位措施等等，應(yīng)作為不相容職務(wù)分離的補(bǔ)充手段和措施。

不相容職務(wù)分離原則為企業(yè)資產(chǎn)安全和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常開展，防止職務(wù)侵占或者瀆職等違法犯罪活動(dòng)，提供了合理、有效的保證，但這是相對(duì)的保證，是一種基于理想性前提下的保證，企業(yè)還是要結(jié)合不同的企業(yè)經(jīng)營(yíng)條件和管理要求，從自身實(shí)際出發(fā)，加強(qiáng)學(xué)習(xí)，善于發(fā)現(xiàn)問題和總結(jié)不足，不斷調(diào)整進(jìn)步，采取各種符合企業(yè)管理要求的措施，確保內(nèi)部控制要求的落實(shí)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。