供給側(cè)改革下我國(guó)《非油氣礦產(chǎn)資源開采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定建議

袁良榮　范瑩瑩

摘要：本文從我國(guó)非油氣礦產(chǎn)資源開采業(yè)普遍存在的會(huì)計(jì)核算與披露問(wèn)題入手，分析制定非油氣礦產(chǎn)資源開采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必要性，再根據(jù)非油氣礦產(chǎn)資源開采業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)從界定采掘業(yè)專有概念、完善會(huì)計(jì)核算體系、公允價(jià)值計(jì)量、會(huì)計(jì)信息披露等方面為該行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定提供些參考建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；采掘業(yè)會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)

自2013年以來(lái)，我國(guó)煤炭、鋼鐵、石油、鐵礦石及其它有色金屬礦產(chǎn)資源開采企業(yè)虧損面達(dá)到了80%，整個(gè)礦產(chǎn)資源開采業(yè)產(chǎn)業(yè)利潤(rùn)大幅下降，產(chǎn)能嚴(yán)重過(guò)剩。截至2016年10月，礦產(chǎn)資源采掘業(yè)的生產(chǎn)價(jià)格指數(shù)（PPI）已連續(xù)40多個(gè)月呈負(fù)增長(zhǎng)，PPI下降比例占我國(guó)工業(yè)企業(yè)的78%左右，成為我國(guó)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重點(diǎn)行業(yè)。與此同時(shí)，國(guó)際礦產(chǎn)資源資本市場(chǎng)一體化態(tài)勢(shì)正在逐步形成，我國(guó)已有一批采掘企業(yè)集團(tuán)正在或即將準(zhǔn)備“走出去”。無(wú)論是國(guó)家層面的宏觀經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，還是發(fā)揮市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在資源配置中的決定性作用，其前提都是采掘業(yè)企業(yè)能夠提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。

雖然我國(guó)2006年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一石油天然氣開采》（CAS27），對(duì)石油天然氣行業(yè)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)范。但CAS27規(guī)范和協(xié)調(diào)的范圍只針對(duì)油氣行業(yè)，并不涉及煤炭及有色金屬等固體礦產(chǎn)資源開采（非油氣礦產(chǎn)資源開采）。當(dāng)前國(guó)內(nèi)由于各類非油氣礦產(chǎn)資源開采業(yè)會(huì)計(jì)主體核算沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)范，同業(yè)不同公司間會(huì)計(jì)信息橫向不可比，嚴(yán)重影響非油氣礦產(chǎn)資源開采的可持續(xù)發(fā)展。國(guó)際上，我國(guó)非油氣礦產(chǎn)資源開采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)與趨同就更無(wú)從談起，嚴(yán)重影響我國(guó)采礦企業(yè)集團(tuán)在國(guó)際資本市場(chǎng)的融資效率。可見完善和規(guī)范非油氣礦產(chǎn)資源開采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已到了刻不容緩的地步。

1.非油氣礦產(chǎn)資源開采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的必要性

1.1非油氣礦產(chǎn)資源開采的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)較其他行業(yè)具有特殊性

非油氣礦產(chǎn)資源開采的主要產(chǎn)品是自然資源中的礦石，屬于耗竭性不可再生資源，可持續(xù)開采性不強(qiáng)。其次，非油氣礦產(chǎn)資源開采的經(jīng)濟(jì)效益受礦藏地理位置、礦藏品位、開采難度等非經(jīng)濟(jì)因素影響較大。隨著開采深度的加深，作業(yè)流程不斷增多，生產(chǎn)成本相應(yīng)增加，而產(chǎn)量卻呈下降趨勢(shì)，經(jīng)濟(jì)效益呈遞減趨勢(shì)。再者，與普通工業(yè)企業(yè)相比，非油氣礦產(chǎn)資源開采在開采過(guò)程中很可能對(duì)自然環(huán)境產(chǎn)生較大的破壞，如地表塌陷、水土流失、土地沙化等，為此采掘企業(yè)要產(chǎn)生更多的環(huán)境保護(hù)和治理支出。正因?yàn)榉怯蜌獾V產(chǎn)資源開采具有高風(fēng)險(xiǎn)、高投入、長(zhǎng)投資回收期等鮮明特點(diǎn)，致使該行業(yè)的會(huì)計(jì)核算從內(nèi)容到模式都不能等同于其他行業(yè)。

1.2非油氣礦產(chǎn)資源開采會(huì)計(jì)處理具有特殊性

1.2.1礦產(chǎn)儲(chǔ)量資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量具有特殊性

一般情況下工業(yè)企業(yè)擁有與控制的資產(chǎn)，主要是通過(guò)外購(gòu)或自建取得，資產(chǎn)價(jià)值的構(gòu)成明確且可驗(yàn)證。但采掘企業(yè)最主要的資產(chǎn)是礦產(chǎn)儲(chǔ)量，發(fā)現(xiàn)儲(chǔ)量是其最主要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，可礦產(chǎn)儲(chǔ)量?jī)r(jià)值的構(gòu)成與發(fā)現(xiàn)該儲(chǔ)量的支出間并不存在配比關(guān)系，儲(chǔ)量資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量模式及減值確認(rèn)等問(wèn)題目前仍是當(dāng)今會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界的難題。其次，工業(yè)企業(yè)可按年限、工作量等方式進(jìn)行資產(chǎn)折舊獲得價(jià)值補(bǔ)償，而儲(chǔ)量資產(chǎn)價(jià)值的遞耗與地下儲(chǔ)量密切相關(guān)。當(dāng)儲(chǔ)量?jī)r(jià)值與礦藏?cái)?shù)量的計(jì)量仍處于探索階段的時(shí)候，儲(chǔ)量資產(chǎn)的價(jià)值補(bǔ)償也就有必要進(jìn)入更深的研究。

1.2.2承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的特殊性

礦產(chǎn)資源開采屬于地下作業(yè)，風(fēng)險(xiǎn)很大，所以采掘企業(yè)在生產(chǎn)階段需要提取多項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)儲(chǔ)備資金，如安全儲(chǔ)備資金、環(huán)境儲(chǔ)備資金等。儲(chǔ)備資金的提取標(biāo)準(zhǔn)、方式、方法和會(huì)計(jì)處理等問(wèn)題目前會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界尚存在較大爭(zhēng)議。其次，當(dāng)?shù)V產(chǎn)資源開采完礦區(qū)被放棄時(shí)，井及相關(guān)設(shè)施的報(bào)廢也不能直接按普通固定資產(chǎn)清理處理，需要涉及礦區(qū)生態(tài)環(huán)境修復(fù)的環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題。

1.2.3會(huì)計(jì)信息披露的特殊性

“為信息使用者提供可供決策的會(huì)計(jì)信息”毋庸置疑這是采掘企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，但因非油氣礦產(chǎn)資源開采較普通企業(yè)承擔(dān)著更為重要的安全責(zé)任和生態(tài)環(huán)境修復(fù)責(zé)任。因此，非油氣礦產(chǎn)資源開采還應(yīng)增加反映大量的以環(huán)境效益、社會(huì)效益為主的社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息。

1.2.4非油氣礦產(chǎn)資源開采較之油氣開采具有特殊性

2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—石油天然氣開采》（CAS27）對(duì)我國(guó)石油天然氣開采行業(yè)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)范。但CAS27規(guī)范和協(xié)調(diào)的范圍只針對(duì)油氣行業(yè)，并不涉及煤炭、鐵、銅等固體礦產(chǎn)資源的開采。盡管我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中明確指出油氣以外的非油氣礦產(chǎn)資源開采參照油氣準(zhǔn)則進(jìn)行核算與披露，但固體礦在資產(chǎn)特征、開采方法、生態(tài)環(huán)境維護(hù)及安全信息披露等方面均與石油天然氣開采有著較大區(qū)別，故我國(guó)非油氣礦產(chǎn)資源開采的會(huì)計(jì)核算與披露較之油氣行業(yè)具有特殊性，完全按照CAS27執(zhí)行并不合理。

2.我國(guó)非油氣礦產(chǎn)資源開采會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀

2.1缺乏全面系統(tǒng)的指導(dǎo)

目前，我國(guó)非油氣礦產(chǎn)資源開采業(yè)一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日常核算與其他企業(yè)相同的部分參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行；采掘企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)，則根據(jù)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代相應(yīng)主管部門的《規(guī)定》或《辦法》來(lái)處理。原有《辦法》沒(méi)有規(guī)范的業(yè)務(wù)，如安全成本、礦業(yè)權(quán)成本、探礦權(quán)使用費(fèi)等則參照財(cái)政部出臺(tái)的單獨(dú)規(guī)定。這些各自獨(dú)立的準(zhǔn)則、規(guī)定、辦法由于過(guò)于零散，口徑不一，增加了非油氣礦產(chǎn)資源開采會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的執(zhí)行難度，最終導(dǎo)致行業(yè)間會(huì)計(jì)信息不可比。

2.2會(huì)計(jì)核算體系不健全

2.2.1會(huì)計(jì)科目設(shè)置不完整。非油氣礦產(chǎn)資源開采與其他行業(yè)相比需要承擔(dān)更多的安全風(fēng)險(xiǎn)和生態(tài)環(huán)境修復(fù)責(zé)任，在會(huì)計(jì)核算上理應(yīng)體現(xiàn)出風(fēng)險(xiǎn)儲(chǔ)備資金和生態(tài)環(huán)境修復(fù)資金的專項(xiàng)核算。但當(dāng)前我國(guó)很多采礦企業(yè)并未設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)儲(chǔ)備和環(huán)境保護(hù)等方面的會(huì)計(jì)科目，使得會(huì)計(jì)核算對(duì)象不全面，安全風(fēng)險(xiǎn)及環(huán)境保護(hù)等社會(huì)責(zé)任信息披露缺少會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。

2.2.2會(huì)計(jì)核算方法不統(tǒng)一。由于缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，在一些非油氣礦產(chǎn)資源開采特殊業(yè)務(wù)的處理上，不同企業(yè)間的會(huì)計(jì)核算方法存在較大差異。如對(duì)棄置費(fèi)的核算，有的企業(yè)采用攤銷的方式，有的采用預(yù)提方式，有的則直接采用一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的方式。不一樣的會(huì)計(jì)核算方式將對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生不同的影響，直接導(dǎo)致企業(yè)間會(huì)計(jì)信息不可比。

2.3計(jì)量模式亟待突破

當(dāng)前我國(guó)非油氣礦產(chǎn)資源開采普遍采用歷史成本法計(jì)量礦產(chǎn)儲(chǔ)量?jī)r(jià)值，可礦產(chǎn)儲(chǔ)量的歷史發(fā)現(xiàn)成本與所發(fā)現(xiàn)的礦產(chǎn)儲(chǔ)量?jī)r(jià)值之間幾乎不存在相關(guān)性。故在歷史成本計(jì)量法下提供的采掘企業(yè)會(huì)計(jì)信息有可能既不相關(guān)又不可靠，進(jìn)而達(dá)不到財(cái)務(wù)報(bào)告的目的。所以說(shuō)這種傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式在非油氣礦產(chǎn)資源開采資產(chǎn)計(jì)量中有待進(jìn)一步完善。

2.4會(huì)計(jì)信息披露不充分

當(dāng)前的非油氣礦產(chǎn)資源開采業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和非經(jīng)營(yíng)性信息披露較少，即便有所涉及也以籠統(tǒng)概括為主，信息可用性差，如在儲(chǔ)量?jī)r(jià)值的披露中并不涉及儲(chǔ)量分布、為探尋儲(chǔ)量所產(chǎn)生的支出、儲(chǔ)量變化等信息。其次在非油氣礦產(chǎn)資源開采特有的自然環(huán)境保護(hù)和社會(huì)責(zé)任等方面的信息基本不予披露。

2.5與國(guó)際非油氣礦產(chǎn)資源開采會(huì)計(jì)核算存在較大差異

我國(guó)礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)研究起步較晚，非油氣礦產(chǎn)資源開采會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定還有較大差距，導(dǎo)致國(guó)際同業(yè)間會(huì)計(jì)信息不可比。如2009年，我國(guó)在香港上市的兩家煤炭公司按國(guó)內(nèi)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則算出的利潤(rùn)比按國(guó)際會(huì)計(jì)核算辦法算出的利潤(rùn)要小很多，產(chǎn)生這種差異是因?yàn)閮纱斡?jì)算依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間存在差異。按我國(guó)核算辦法，煤炭企業(yè)的股票定價(jià)不僅要比國(guó)外同類企業(yè)低而且還要在國(guó)際市場(chǎng)中折價(jià)發(fā)行，嚴(yán)重制約我國(guó)煤炭企業(yè)的國(guó)際市場(chǎng)拓展。

3.非油氣礦產(chǎn)資源開采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的幾點(diǎn)建議

非油氣礦產(chǎn)資源開采的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)分為上游和下游活動(dòng)兩部分，其中下游活動(dòng)屬于加工業(yè)，與其他行業(yè)沒(méi)有明顯區(qū)別，本文不做研究。而上游活動(dòng)的生產(chǎn)特征則跟普通行業(yè)有著很大差異，跟同屬采掘業(yè)的油氣開采也有較大區(qū)別，本文將從如下方面提出建議：

3.1界定采掘業(yè)專有概念

由于非油氣礦產(chǎn)資源開采業(yè)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容與其他行業(yè)有著較大的差異，為了增加財(cái)務(wù)報(bào)告的可理解性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)需要明確界定以下一些行業(yè)專有概念：明確勘探、開發(fā)和生產(chǎn)三個(gè)階段分別從哪開始到哪結(jié)束；礦業(yè)權(quán)、勘探、評(píng)價(jià)、開發(fā)及開采的含義。

3.2完善會(huì)計(jì)核算體系

3.2.1增設(shè)會(huì)計(jì)科目

首先，非油氣礦產(chǎn)資源開采的會(huì)計(jì)核算科目體系要能體現(xiàn)出該行業(yè)的社會(huì)責(zé)任。對(duì)采掘企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的安全風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境修復(fù)支出應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，明確核算內(nèi)容，將其納入采礦企業(yè)的會(huì)計(jì)核算體系。其次，會(huì)計(jì)科目設(shè)置要遵循兼容并重原則。如設(shè)置‘‘礦產(chǎn)資源”科目代替現(xiàn)有的“油氣資產(chǎn)”科目用于核算包含油氣資產(chǎn)在內(nèi)的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)，再在“礦產(chǎn)資源”總分類科目的基礎(chǔ)上增設(shè)二、三級(jí)科目，實(shí)現(xiàn)對(duì)礦產(chǎn)資源的分類核算。最后，補(bǔ)充一些具有行業(yè)特色的會(huì)計(jì)科目，如增加礦業(yè)權(quán)取得應(yīng)計(jì)入的會(huì)計(jì)科目；礦業(yè)權(quán)減值、勘探資產(chǎn)減值、開發(fā)資產(chǎn)減值的人賬科目等。

3.2.2明確規(guī)范會(huì)計(jì)核算

對(duì)非油氣礦產(chǎn)資源開采中的礦區(qū)權(quán)益、勘探、開發(fā)、開采、棄置、資產(chǎn)折耗等環(huán)節(jié)的核算、折耗、減值等內(nèi)容提供操作性更強(qiáng)的指引和規(guī)范。

3.3引入公允價(jià)值計(jì)量模式

礦產(chǎn)儲(chǔ)量是采掘企業(yè)最重要的資產(chǎn)，但礦產(chǎn)資源的儲(chǔ)量?jī)r(jià)值與其勘探耗費(fèi)無(wú)關(guān)，將礦產(chǎn)探明儲(chǔ)量認(rèn)為是“企業(yè)自制的存貨”并不合適，因?yàn)椴删蚱髽I(yè)支付的并不是制造成本而是發(fā)現(xiàn)成本。這種礦產(chǎn)儲(chǔ)量發(fā)現(xiàn)成本與儲(chǔ)量?jī)r(jià)值相脫離的現(xiàn)象，使得礦產(chǎn)儲(chǔ)量的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的巨大差異給采掘企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量帶來(lái)了較大的不利影響。目前，我國(guó)CAS27已對(duì)油氣資產(chǎn)儲(chǔ)量和減值在報(bào)表附注中提出了現(xiàn)值披露的要求，CAS8也明確了公允價(jià)值的應(yīng)用。在礦產(chǎn)資源資本市場(chǎng)逐步完善的同時(shí)，公允價(jià)值的應(yīng)用環(huán)境也日漸成熟，采用歷史成本與公允價(jià)值相結(jié)合的復(fù)式計(jì)量模式將在礦產(chǎn)儲(chǔ)量資產(chǎn)的計(jì)量中被逐步采用。為此，我們需要進(jìn)一步研究公允價(jià)值在我國(guó)非油氣礦產(chǎn)資源開采會(huì)計(jì)計(jì)量中的具體應(yīng)用，提高會(huì)計(jì)信息報(bào)告質(zhì)量。

3.4正確區(qū)分支出的資本化與費(fèi)用化

重點(diǎn)規(guī)范礦業(yè)權(quán)取得成本、勘探成本、開發(fā)成本、棄置成本中哪些支出應(yīng)該資本化，哪些支出應(yīng)該費(fèi)用化，以及進(jìn)行資本化和費(fèi)用化的賬務(wù)處理方式和途徑。其次，對(duì)非油氣礦產(chǎn)資源開采企業(yè)上游活動(dòng)中產(chǎn)生的各項(xiàng)管理支出和使用的設(shè)備與儀器折舊是否需要資本化，如果資本化將形成哪些資產(chǎn)，日后該如何計(jì)提折舊等問(wèn)題也需要明確規(guī)范。

3.5完善會(huì)計(jì)信息披露

規(guī)范礦區(qū)權(quán)益資產(chǎn)、勘查與評(píng)價(jià)資產(chǎn)、開發(fā)資產(chǎn)等一些特殊項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示方式和披露途徑；礦產(chǎn)儲(chǔ)量?jī)r(jià)值信息、數(shù)量變動(dòng)及原因，安全投入及成效、環(huán)境投入及成效等信息在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的方式。尤其是要加強(qiáng)采掘企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露，考慮在非油氣礦產(chǎn)資源開采財(cái)務(wù)報(bào)表中增設(shè)社會(huì)責(zé)任項(xiàng)目，并在附注里闡明該項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量方式，以提高非油氣礦產(chǎn)資源開采財(cái)務(wù)信息報(bào)告的充分性和有效性。

3.6充分考慮油氣業(yè)和非油氣礦產(chǎn)資源開采的差異

在開采方法、工藝、流程及安全隱患等方面固體礦與油氣礦存在著較大的區(qū)別。如非油氣礦產(chǎn)資源開采一線工人需要在井下作業(yè)，開采的危險(xiǎn)性遠(yuǎn)大于油氣行業(yè)；隨著固體開采掘井的延伸，開采的流程和強(qiáng)度逐步增加，井巷和基本制定投入大幅度增加。故非油氣礦產(chǎn)資源開采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中必須充分考慮固體礦開采與油氣開采間的差異，對(duì)維簡(jiǎn)費(fèi)、基建支出、安全基金、生態(tài)環(huán)境修復(fù)基金等事項(xiàng)作出有針對(duì)性的規(guī)定。

最后，在研究非油氣礦產(chǎn)資源開采系列會(huì)計(jì)問(wèn)題的過(guò)程中我們既要借鑒國(guó)際相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又要充分考慮我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀，使非油氣礦產(chǎn)資源開采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠被國(guó)內(nèi)外資本市場(chǎng)所接受。