我國自貿區稅收優惠政策的不足及其改革路徑

鄧美珍

[摘 要]稅收優惠作為國家推動區域經濟發展的重要調控手段，不僅能促進自貿區投資增長、貿易提升等，也極可能導致各區形成“稅收洼地”，如何改革自貿區稅收優惠政策使其能持續政策優勢又能弱化其負面效應就顯得尤為重要。分析自貿區現行稅收優惠政策存在法定性不足、忽視稅收中性以及稅收方式單一，優惠力度不夠等不足，并提出改革我國自貿區稅收優惠政策應堅持稅收優惠法定原則、探索中性化的稅收優惠手段，加大稅收優惠力度以及制訂各職能部門權責明確的相關法律，建立自貿區專門管理組織機構等路徑，為全面深化稅制改革積累經驗。

[關鍵詞]自貿區；稅收優惠；改革路徑

[中圖分類號]F74 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009 — 2234（2016）11 — 0061 — 03

一、自貿區的本質及定位

（一）自貿區的本質

自貿區全稱自由貿易試驗區，源于國際貿易，由保稅區升級而來。當前比較盛行的含義有兩種。一是從廣義角度，指區內國家為了吸引投資、實現貿易自由化，取消了大部分的關稅和非關稅壁壘而形成的“大區”，即國家間自由貿易區；二是從狹義角度，指設置在一國境內且處于關境之外，受海關治外法權保護并無貿易限制的關稅管轄地區，又稱自貿園區。我們國家現有的上海、廣東、天津、福建自貿區就是屬于狹義的自貿區，它們既保留了保稅區的基本職能，同時還開放了金融、保險、電信、文化、投資管理、教育培訓、醫療服務等領域，也放寬了銀行業與信息通信服務等行業投資者的準入限制，提升了投資的自由化〔1〕。本文的研究對象為狹義的自貿區，以下自貿區的闡述如無特別說明均指狹義的自貿區。

（二）自貿區的定位

就自貿區的全稱（即自由貿易試驗區）不難看出，自貿區除了享有“自由貿易”的優惠之外，還必須肩負著“試驗”的重任，即對于一些政策制度先行開展試驗，為將來的全面深化改革積累經驗。因此，可復制、可推廣的特性就成了完善的自貿區政策應具備的基本要求。這就決定了自貿區不應一味地力爭政策優勢促進區域經濟發展，應通過分析政策實施的利弊，研究自貿區政策實施過程中存在的與潛在的問題，努力探索政策改革與完善的方法，創建一個適應新形勢、同國際高度接軌的可復制、可推廣的管理體制，這才是自貿區試驗的最核心定位。在自貿區實施的一系列政策中，稅收優惠政策成了促進自貿區乃至區域的投資和貿易最有效的政策之一。然而，正因為稅收優惠政策對區域發展的積極作用也導致了其容易造成“稅收洼地”。因此，在準確定位自貿區的基礎上，研究我國自貿區稅收優惠政策的不足并提出相應的改革路徑同時使其政策可復制可推廣，是我國相關部門在今后應該認真考慮的重點課題之一〔1〕。

二、自貿區稅收優惠政策分析

我國自貿區從保稅區升級而來，其稅收優惠政策既包括保稅區保留的稅收政策還包括自貿區特有的拓展稅收政策。如貨物可以在保稅區與境外之間自由出入的免稅政策；國內貨物入區視同出口的出口退稅政策；來料加工復出口的保稅加工政策以及注冊在洋山保稅港區內的試點納稅人對內提供的相關服務的增值稅即征即退政策等都是保稅區保留的稅收政策。而自貿區特有的拓展稅收政策主要有延用先試行的上海自貿區的共性稅收優惠政策與后試行自貿區個性化的稅收優惠政策。

（一）共性稅收優惠政策

在現行稅收優惠政策中，很大部分是延用了上海自貿區的稅收政策，成為當前所有自貿區共性的稅收優惠政策，主要具有促進貿易、促進投資以及促進人才引進的功能。

1.促進貿易的稅收優惠政策

包括租賃企業特定的優惠政策，以及保稅區延伸的綜合稅收優惠政策。

（1）租賃企業特定的優惠政策

一是融資租賃出口退稅的優惠政策。這項政策主要適用于注冊地在自貿區內的融資租賃企業及其區內設立的項目子公司，顯然政策的實施有助于其稅負的下降。

二是進口環節增值稅低稅率優惠政策。這項政策主要適用于注冊地在自貿區內的國內租賃公司或其設立的項目子公司，針對其將進口空載重量在25 噸以上的飛機租賃給國內航空公司使用的即可享受，顯然政策的實施有助于促進租賃公司發展跨境租賃業務。

（2）保稅區延伸的綜合稅收優惠政策

一是內銷時的“選擇性征稅政策”。這項政策主要適用于自貿區內的生產企業。具體地說，自貿區內生產企業加工后內銷的貨物從之前只能按照成品的價格和稅率征稅到現下可以由企業自行選擇按料件繳稅或按成品繳稅，使企業有權選擇對自身有利或稅賦較低的方式繳稅，這無疑會使得內銷產品的成本下降，更具有市場競爭力。

二是進口所需貨物免稅。這項政策主要適用于自貿區內的生產企業和生產性服務企業，針對其進口其所需的機器設備等貨物免稅。

2.促進投資的稅收優惠政策

主要是所得稅遞延分期納稅政策，這項政策主要適用于注冊在自貿區內的企業或個人股東，針對其對外非貨幣投資評估增值部分可享受不超過5年期限的所得稅遞延分期納稅待遇。顯然政策的實施有助于減少企業或個人股東非貨性資產投資時的稅收支出，促進企業或個人投資的積極性。

3.促進人才引進的稅收優惠政策

一是個人所得稅遞延分期納稅政策，這項政策主要適用于自貿區內企業高端緊缺人才，針對其股權激勵所得可享受不超過5年期限的個人所得稅遞延分期納稅待遇〔3〕。顯然政策的實施有助于自貿區企業吸引高端緊缺人才。

二是免稅補貼自行計算扣除免報備。具體地說，為了吸引外籍高端人才落戶，對持有R字（人才）簽證的外籍人員的免稅補貼在其所得稅申報納稅時可自行計算扣除，免報備。

（二）個性化的稅收優惠政策

現行的自貿區稅收優惠政策除了上述的共性政策以外，還有部分是屬于某些自貿區特有的個性化稅收優惠政策。

1.企業所得稅優惠政策

涉及到企業所得稅優惠政策的自貿區主要是廣東與福建自貿區的部分區域。“企業所得稅減按15%稅率征收”這項優惠力度極大的稅收優惠政策，目前僅適用于自2014年1月1日起至2020年12月31日在廣東珠海橫琴新區、深圳前海深港現代服務業合作區以及福建平潭綜合試驗區設立的鼓勵類產業企業。

2.個人所得稅優惠政策

涉及到個人所得稅優惠政策的自貿區也主要是福建和廣東自貿區。如從2013年1月1日起至2020年12月31日，工作于福建和廣東特定區域的港澳臺居民，其應納個人所得稅不僅享有差額補貼且補貼免稅的稅收政策。具體地說：一是針對工作于橫琴新區的港澳居民，政府應以內地與港澳地區個稅稅負差額為限給予相應補貼且補貼免稅。二是針對工作于符合前海優惠類產業的境外高端、緊缺人才，就其繳納的個稅超過工薪應納稅所得額總額15%的部分享受財政補貼返還且免稅。三是針對工作于平潭綜合實驗區的臺灣居民，政府應以內地與臺灣地區個稅稅負的差額為限給予相應的補貼且補貼免稅。

3.增值稅優惠政策

主要是針對平潭綜合試驗區內開展船舶、工程設備等大型設備保稅融資租賃業務的企業從試行承租企業分期收取的租金按照海關審查的每期租金分期征收增值稅及關稅。

總之，稅收優惠政策能促進投資、貿易及人才引進等，對自貿區乃至自貿區所在地區的發展發揮了重大的作用，但其自身也存在一定的不足，弱化了稅收優惠政策的積極作用。

三、自貿區稅收優惠政策的不足

作為國家對市場進行強制干預的稅收優惠政策，對于接收者無疑相當于“補貼”。合理適度的優惠政策對區域經濟的發展具有積極的促進作用，不合理的稅收優惠政策則極易造成市場主體間競爭條件的不對等，破壞市場的正常運轉。筆者認為，我國現行自貿區稅收優惠存在的以下不足之處亟待解決。

（一）法定性不足，缺乏足夠的透明性和穩定性

我國自貿區現行的稅收優惠政策尚無高層級的中央立法支撐，多是由國務院及以下層級部門制定的，立法層次偏低，法定性不足，有違“稅收法定”的基本原則，缺乏足夠的透明性和穩定性。稅收優惠是促進貿易、促進投資、促進人才引進等促進發展的重要手段，我國自貿區稅收政策“非法定”，也易造成各地以各種名目力爭稅收優惠政策，這顯然也與自貿區的定位相背離。

（二）忽視稅收中性，容易造成市場扭曲

現行自貿區特有的拓展稅收政策多是以“所得稅減免”、“所得稅遞延”形式制定的，這種所得稅稅收優惠政策，直接影響企業各期稅后所得，使得企業可能在“稅收優惠政策”的利誘下，扎堆投入這片“稅收洼地”，扎堆投入相關行業中，干擾了市場的正常運行，造成市場扭曲，不具“稅收中性”。另外，我國自貿區稅收政策“非法定”也使得自貿區在發展過程中偏向“競爭力政策”以期通過政策優勢吸引投資，促進經濟發展。這本質上也是種“非中性”的稅收行為。

（三）稅收方式單一，優惠力度不夠

我國自貿區當前的稅收優惠以出口退稅為主，以所得稅免稅緩稅為輔，優惠方式比較單一，其中出口退稅是沿用保稅區的舊有政策，并沒有比原有政策更加優惠。而關于15%企業所得稅優惠稅率的實施，該政策優惠力度大，但只是針對部分地區的部分企業，即其他大部分企業所得稅稅率仍然為25%，稅率相較于其他境外地區如香港的利得稅16.5%的稅率明顯太高。另外，在促進境外股權投資方面，也僅僅是遞延分期納稅，稅收優惠力度明顯不夠。

四、自貿區稅收優惠政策的改革路徑

（一）堅持稅收優惠法定原則

鑒于我國自貿區稅收優惠政策實施的透明性與穩定性考慮，我國應堅持自貿區稅收優惠法定原則，統一并適當提高立法層次。可參照我國稅收法律制度，對于自貿區涉及流轉稅的立法，由中央統一制定；對于自貿區涉及地方小稅種的稅收政策，可由地方政府結合中央給予的相關指導意見根據各地的實際情況制定。當然，稅制的改革應循序漸進，不可一蹴即成。比如，可先由人大常委會授權的國務院制定相關條例，再以此為基礎制定《中國自由貿易區法》。

（二）探索中性化的稅收優惠手段，加大稅收優惠力度

縱觀其他國家的自貿區發現，它們更偏向選擇更加中性的增值稅、關稅等稅收優惠政策，提供稅收優惠的同時給市場帶來的扭曲作用更小。因此，我國也可借鑒西方發達國家關于自貿區的成功經驗，探索以間接優惠為主、多樣化優惠手段的中性化稅收優惠手段，加大稅收優惠力度。

首先，可以加大中性化較強稅種的直接優惠力度，如可對區內相關企業涉及的增值稅實行減免稅政策等，一來有助于自貿區企業減負，二來也不易導致“市場”扭曲；

其次，對中性化較弱的稅種優惠，如企業所得稅稅收優惠，應以投資抵免、加工折舊、費用扣除、遞延分期納稅等間接優惠為主，不僅能有效降低自貿區企業的稅負，還能有效發揮稅收政策導向作用。

然后，針對國家重點扶持的鼓勵類產業，可采用直接優惠手段與間接優惠手段相結合來加大稅收優惠力度。如對區內重點高新技術企業實行15%優惠稅率的同時，再實行“相關設備投資費用加計扣除”、“三免三減半”等等。

最后，自貿區可適當增加非主體稅種的稅收優惠政策，比如，從遵從“征多少退多少”的稅收中性原則考慮，可對出品商品包含的除增值稅、消費稅外的其他稅種給予積極的退稅政策，或者也可對國家扶持的高新技術企業新建的廠房從經營日起前五年內免征房產稅。

（三）制訂各職能部門權責明確的相關法律，建立自貿區專門管理組織機構

既然自由貿易試驗區肩負著“試驗”的重任，那么如何制定更完善、更具推廣性的稅收政策并將其先進經驗推廣開來將是所有自貿區任重而道遠的事宜。參照韓國自貿區的成功經驗，可制訂各職能部門權責明確的相關法律，建立自貿區專門管理組織機構。

一方面，制訂各職能部門權責明確的相關法律，有助于自貿區各職能部門各司其職，讓相關部門把“以納稅人為中心”的服務理念貫穿于稅收工作的整個過程中，積極反饋政策執行的情況，盡量避免出現“在其位不謀其職”的不良行為，這是促進自貿區更好更快地實施稅收政策、開展稅務活動、檢驗稅收優惠政策的實施效果的關鍵；

另一方面，建立自貿區專門管理組織機構〔4〕，該專用機構需及時按期對自貿區已實施的稅收優惠政策進行測評，判斷其是否促進了自貿區的發展，是否具有推廣性，是否影響了總體財政的健全等等，并將自貿區稅收活動過程中出現的相關問題、稅收優惠政策實施的影響及時分析及時反饋給上級職能部門，以確保自貿區稅收優惠政策的有效推行。

總之，國家應在準確定位自貿區的基礎上，堅持稅收法定原則，積極探索中性化的稅收優惠政策，并建立自貿區專門管理組織機構以確保稅收優惠政策的有效推行。

〔參 考 文 獻〕

〔1〕譚志偉.自貿區稅收優惠政策的定位與完善——從中國自貿區定位說起〔J〕.現代經濟信息，2015，（16）：159-160.

〔2〕胡怡建.上海自貿區稅收政策：創新·探索〔J〕.中國稅務，2014，（03）：40-42.

〔3〕楊麗花.自貿區確定七項稅收優惠〔N〕.證券時報，2013-09-30（A02）.

〔4〕戶晗.關于我國（上海）自貿區稅收政策的探究〔J〕.財經研究，2015，（03）：35-36.

〔責任編輯：孫玉婷〕