企業(yè)內(nèi)部控制文獻(xiàn)綜述

彭瀟

【摘要】?jī)?nèi)部控制的建立健全與貫徹實(shí)施是企業(yè)防患于未然、持續(xù)健康發(fā)展的重要條件之一，隨著法律制度的不斷出臺(tái)，國(guó)家對(duì)內(nèi)部控制日益重視。本文基于前人研究，總結(jié)了目前國(guó)內(nèi)外對(duì)內(nèi)部控制的相關(guān)研究成果，從內(nèi)部控制理論研究、內(nèi)部控制與企業(yè)治理、盈余質(zhì)量以及缺陷披露四個(gè)方面進(jìn)行梳理，探索研究薄弱領(lǐng)域，以期為學(xué)術(shù)界提供一定的指引和借鑒作用。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制；文獻(xiàn)綜述；缺陷披露；企業(yè)治理

1 引言

近十年來(lái)，內(nèi)部控制研究在學(xué)術(shù)界十分熱門(mén)，從2000年至2016年，僅中國(guó)知網(wǎng)以“內(nèi)部控制”作為關(guān)鍵詞發(fā)表在《會(huì)計(jì)研究》上的文獻(xiàn)就有300余篇。目前，關(guān)于內(nèi)部控制的定義，常以1994年美國(guó)COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制—整合框架》為基礎(chǔ)。中國(guó)學(xué)者們更多的是從純理論的角度展開(kāi)研究。有些學(xué)者基于經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制或制度或是一種經(jīng)濟(jì)控制系統(tǒng)；部分學(xué)者基于管理學(xué)的理論，認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)管理的一種工具、特殊職能、過(guò)程；還有部分學(xué)者以作用機(jī)制的表象為基礎(chǔ)，直接將企業(yè)內(nèi)部控制等同于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控。近年來(lái)，企業(yè)逐漸發(fā)展成為集“政治性—經(jīng)濟(jì)性—社會(huì)性”三位一體的組織模式，許多學(xué)者試圖通過(guò)多學(xué)科的角度來(lái)解釋企業(yè)內(nèi)部控制的含義。關(guān)于內(nèi)部控制的研究可謂是百家爭(zhēng)鳴，空前繁榮。

2 文獻(xiàn)回顧

2.1內(nèi)部控制理論研究

國(guó)內(nèi)對(duì)于內(nèi)部控制理論方面的研究起步較晚。1970年后，制度基礎(chǔ)審計(jì)開(kāi)始發(fā)展，作為獨(dú)立審計(jì)客觀基礎(chǔ)的內(nèi)部控制研究逐漸興起。企業(yè)內(nèi)部控制框架要受到企業(yè)和治理企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造、風(fēng)險(xiǎn)機(jī)遇以及企業(yè)文化等多因素的影響。張雙鵬、胡本源等（2011）結(jié)合權(quán)變理論，對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)內(nèi)部控制與環(huán)境權(quán)變因素的適應(yīng)性理論進(jìn)行研究，并得出相關(guān)結(jié)論，認(rèn)為企業(yè)環(huán)境權(quán)變因素對(duì)其內(nèi)部控制有不一致的影響，管理層應(yīng)重視企業(yè)內(nèi)部控制與所處的環(huán)境的相適應(yīng)性，此外，還應(yīng)通過(guò)提高內(nèi)部控制與其所處企業(yè)環(huán)境的適應(yīng)性，進(jìn)而提升管理績(jī)效。

2.2內(nèi)部控制與公司治理

國(guó)內(nèi)對(duì)內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系方面的研究主要有嵌合論、環(huán)境論、分裂論三種。嵌合論認(rèn)為公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制制度相互融合互不分離，沒(méi)有完善的內(nèi)部控制制度就沒(méi)有公平與高效的公司治理結(jié)構(gòu)目標(biāo)；沒(méi)有公司治理結(jié)構(gòu)，就沒(méi)有完整的企業(yè)內(nèi)部控制。而環(huán)境論則認(rèn)為應(yīng)將公司治理結(jié)構(gòu)作為企業(yè)內(nèi)部控制的一項(xiàng)環(huán)境因素來(lái)看待，公司治理機(jī)制與內(nèi)部控制框架是制度環(huán)境與企業(yè)內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)兩者間的關(guān)系。分裂論則認(rèn)為應(yīng)該將公司治理機(jī)制與內(nèi)部控制分裂開(kāi)來(lái)，不考慮其關(guān)系、雙方的相互影響，在各自領(lǐng)域內(nèi)獨(dú)立運(yùn)用。該理論只出現(xiàn)在初期，現(xiàn)已經(jīng)被學(xué)術(shù)界否定。

2.3內(nèi)部控制與盈余質(zhì)量

方紅星、金玉娜（2011）以2009年度A股非金融類(lèi)上市企業(yè)報(bào)告為研究對(duì)象進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制報(bào)告的企業(yè)伴隨著更低的盈余管理程度。但張國(guó)清（2008）研究得出高質(zhì)量的內(nèi)部控制管理并不存在高質(zhì)量的盈余，而企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量得到改善并未存在企業(yè)盈余質(zhì)量的提高。還有學(xué)者發(fā)現(xiàn)存在內(nèi)部控制重大缺陷的企業(yè)更易憑借可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行盈余管理，報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷的企業(yè)比未報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷的企業(yè)，其利用可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行盈余管理程度更大。

2.4內(nèi)部控制缺陷披露

2.4.1內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定和分類(lèi)

有學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制缺陷信息進(jìn)行樣本分析，得出上市企業(yè)內(nèi)部控制缺陷主要表現(xiàn)在制度建設(shè)或內(nèi)部控制盲區(qū)存在問(wèn)題、內(nèi)部控制執(zhí)行不嚴(yán)格、風(fēng)險(xiǎn)管控能力不到位以及對(duì)下屬企業(yè)的管控不足等方面的問(wèn)題。而我國(guó)企業(yè)存在的內(nèi)部控制缺陷可分為經(jīng)營(yíng)控制缺陷、戰(zhàn)略控制缺陷和報(bào)告缺陷三大方面。一部分國(guó)外學(xué)者以外部審計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重性的劃分為基礎(chǔ)，從會(huì)計(jì)層面和企業(yè)層面對(duì)內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重性進(jìn)行分類(lèi)。其中會(huì)計(jì)層面的缺陷表現(xiàn)在存貨類(lèi)和應(yīng)收賬款科目中，若企業(yè)出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)，該企業(yè)內(nèi)部控制出現(xiàn)重大缺陷的可能性將會(huì)極大上升。只要是與收入相關(guān)的缺陷常被確定是重大缺陷，與稅收有聯(lián)系的缺陷往往被確定為重要缺陷。而企業(yè)層面上的缺陷則是通過(guò)比較風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的規(guī)定和COSO框架中內(nèi)部控制環(huán)境，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的環(huán)境缺陷被檢測(cè)出的比率很低，若被發(fā)現(xiàn)，極有可能被認(rèn)定為重大缺陷。

2.4.2內(nèi)部控制缺陷的決定因素

與企業(yè)內(nèi)部控制缺陷有關(guān)系的決定性因素包括企業(yè)所處在的生命周期、企業(yè)的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀和治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制建設(shè)資源。即企業(yè)所處的生命周期越成熟，其內(nèi)部控制會(huì)更加完善；企業(yè)的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀良好，相應(yīng)的財(cái)務(wù)狀況也會(huì)良好，企業(yè)會(huì)更便于建設(shè)資源豐富的內(nèi)部控制系統(tǒng)，進(jìn)而內(nèi)部控制缺陷出現(xiàn)的概率會(huì)降低。并且企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)越發(fā)復(fù)雜，集權(quán)程度越高，反而更易出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷。

盡管?chē)?guó)內(nèi)與國(guó)外的經(jīng)濟(jì)、法律、政治等制度背景存在著巨大差異，但國(guó)內(nèi)研究仍然發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制可以降低審計(jì)收費(fèi)、抑制盈余管理以及提升應(yīng)計(jì)質(zhì)量、提高投資效率、增加管理層薪酬業(yè)績(jī)的敏感度等作用。通過(guò)以上文獻(xiàn)的整理，可總結(jié)出：從內(nèi)部控制規(guī)范性為視角的研究大多是研究?jī)?nèi)部控制框架；從內(nèi)部控制實(shí)證性為視角的研究，常以現(xiàn)實(shí)生活中發(fā)生的財(cái)務(wù)丑聞等事項(xiàng)進(jìn)行的案例研究分析。相較于規(guī)范性研究而言，實(shí)證研究目前處于一個(gè)相對(duì)薄弱的地位。原因在于信息披露不足、盈余管理導(dǎo)致的信息質(zhì)量低下以及企業(yè)治理規(guī)范方面。現(xiàn)階段，學(xué)術(shù)界關(guān)于內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值最終實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，以及如何提升企業(yè)管理績(jī)效等方面的研究仍處于較空白的狀態(tài)，亟待學(xué)者去彌補(bǔ)。

3 未來(lái)研究方向探討

3.1內(nèi)部控制理論研究

縱觀國(guó)外學(xué)術(shù)研究不難發(fā)現(xiàn)，美國(guó)以保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠、真實(shí)為核心目標(biāo)，將服務(wù)資本市場(chǎng)作為基本原則，建立起了全員、全面、全過(guò)程的內(nèi)部控制規(guī)范系統(tǒng)；英國(guó)先通過(guò)將內(nèi)部控制要求與企業(yè)治理、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、框架指引、原則遵從進(jìn)行結(jié)合，建立獨(dú)具特色的內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制。可見(jiàn)，建立內(nèi)部控制比較研究學(xué)，吸收并借鑒西方國(guó)家科學(xué)的內(nèi)部控制方法、理念，取其精華，去其糟粕，探索值得學(xué)者研究的領(lǐng)域。

3.2內(nèi)部控制與公司治理

許多企業(yè)僅將內(nèi)部控制看成公司治理的微小部分，隨著虛假貪腐等問(wèn)題披露，使得內(nèi)部控制由最初的會(huì)計(jì)問(wèn)題上升到整個(gè)企業(yè)的管理問(wèn)題。對(duì)此，學(xué)術(shù)界應(yīng)該停止擴(kuò)展內(nèi)部控制領(lǐng)域，深入研究?jī)?nèi)部控制需要管控的范圍，確定內(nèi)部控制目標(biāo)和管控邊界。

3.3內(nèi)部控制與盈余質(zhì)量

內(nèi)部控制體系是一項(xiàng)多契約組合，盈余質(zhì)量對(duì)契約的完備性有益處，在幫助包含信息與溝通等核心模塊在內(nèi)的內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)效率提升是否需要盈余管理的幫助方面，仍需大量的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。現(xiàn)有的應(yīng)計(jì)項(xiàng)盈余管理方式在不斷的發(fā)生著變化，在內(nèi)部控制對(duì)于真實(shí)盈余管理所產(chǎn)生的效果方面仍需重新研究驗(yàn)證。我國(guó)需在內(nèi)部控制發(fā)展越發(fā)完善的背景下，進(jìn)一步探索內(nèi)部控制對(duì)盈余質(zhì)量的具體影響。

3.4內(nèi)部控制缺陷披露

在內(nèi)部控制缺陷信息披露與資產(chǎn)定價(jià)研究方面，可深入研究權(quán)益價(jià)值與內(nèi)部控制缺陷信息披露的關(guān)系，還可研究?jī)?nèi)部控制缺陷披露所引發(fā)的市場(chǎng)反應(yīng)；而在權(quán)益資金成本與內(nèi)部控制缺陷信息披露研究上，可運(yùn)用多種模型來(lái)進(jìn)一步確定企業(yè)權(quán)益資金成本，進(jìn)而揭示兩者之間的關(guān)系；在盈余質(zhì)量與內(nèi)部控制缺陷信息披露研究方面，可研究各種盈余質(zhì)量屬性與內(nèi)部控制缺陷信息披露之間的關(guān)系。

總而言之，我國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制方面的研究還任重而道遠(yuǎn)，企業(yè)需結(jié)合自身優(yōu)勢(shì)和消費(fèi)者需求以及產(chǎn)業(yè)發(fā)展前景進(jìn)行詳細(xì)而深入的研究，學(xué)會(huì)結(jié)合時(shí)代背景和現(xiàn)實(shí)環(huán)境抓住機(jī)遇，規(guī)避各種風(fēng)險(xiǎn)與威脅，通過(guò)建立良好的內(nèi)部控制，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的全球化發(fā)展。

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