企業內部控制文獻綜述

彭瀟

【摘要】內部控制的建立健全與貫徹實施是企業防患于未然、持續健康發展的重要條件之一，隨著法律制度的不斷出臺，國家對內部控制日益重視。本文基于前人研究，總結了目前國內外對內部控制的相關研究成果，從內部控制理論研究、內部控制與企業治理、盈余質量以及缺陷披露四個方面進行梳理，探索研究薄弱領域，以期為學術界提供一定的指引和借鑒作用。

【關鍵詞】內部控制；文獻綜述；缺陷披露；企業治理

1 引言

近十年來，內部控制研究在學術界十分熱門，從2000年至2016年，僅中國知網以“內部控制”作為關鍵詞發表在《會計研究》上的文獻就有300余篇。目前，關于內部控制的定義，常以1994年美國COSO發布的《內部控制—整合框架》為基礎。中國學者們更多的是從純理論的角度展開研究。有些學者基于經濟學的理論，認為企業內部控制是一項經濟機制或制度或是一種經濟控制系統；部分學者基于管理學的理論，認為企業內部控制是企業管理的一種工具、特殊職能、過程；還有部分學者以作用機制的表象為基礎，直接將企業內部控制等同于企業風險管控。近年來，企業逐漸發展成為集“政治性—經濟性—社會性”三位一體的組織模式，許多學者試圖通過多學科的角度來解釋企業內部控制的含義。關于內部控制的研究可謂是百家爭鳴，空前繁榮。

2 文獻回顧

2.1內部控制理論研究

國內對于內部控制理論方面的研究起步較晚。1970年后，制度基礎審計開始發展，作為獨立審計客觀基礎的內部控制研究逐漸興起。企業內部控制框架要受到企業和治理企業的價值創造、風險機遇以及企業文化等多因素的影響。張雙鵬、胡本源等（2011）結合權變理論，對國內企業內部控制與環境權變因素的適應性理論進行研究，并得出相關結論，認為企業環境權變因素對其內部控制有不一致的影響，管理層應重視企業內部控制與所處的環境的相適應性，此外，還應通過提高內部控制與其所處企業環境的適應性，進而提升管理績效。

2.2內部控制與公司治理

國內對內部控制與公司治理的關系方面的研究主要有嵌合論、環境論、分裂論三種。嵌合論認為公司治理結構與內部控制制度相互融合互不分離，沒有完善的內部控制制度就沒有公平與高效的公司治理結構目標；沒有公司治理結構，就沒有完整的企業內部控制。而環境論則認為應將公司治理結構作為企業內部控制的一項環境因素來看待，公司治理機制與內部控制框架是制度環境與企業內部管理監控系統兩者間的關系。分裂論則認為應該將公司治理機制與內部控制分裂開來，不考慮其關系、雙方的相互影響，在各自領域內獨立運用。該理論只出現在初期，現已經被學術界否定。

2.3內部控制與盈余質量

方紅星、金玉娜（2011）以2009年度A股非金融類上市企業報告為研究對象進行研究，發現披露內部控制報告的企業伴隨著更低的盈余管理程度。但張國清（2008）研究得出高質量的內部控制管理并不存在高質量的盈余，而企業的內部控制質量得到改善并未存在企業盈余質量的提高。還有學者發現存在內部控制重大缺陷的企業更易憑借可操縱性應計利潤進行盈余管理，報告內部控制存在缺陷的企業比未報告內部控制存在缺陷的企業，其利用可操縱性應計利潤進行盈余管理程度更大。

2.4內部控制缺陷披露

2.4.1內部控制缺陷的認定和分類

有學者對內部控制缺陷信息進行樣本分析，得出上市企業內部控制缺陷主要表現在制度建設或內部控制盲區存在問題、內部控制執行不嚴格、風險管控能力不到位以及對下屬企業的管控不足等方面的問題。而我國企業存在的內部控制缺陷可分為經營控制缺陷、戰略控制缺陷和報告缺陷三大方面。一部分國外學者以外部審計師對企業內部控制缺陷嚴重性的劃分為基礎，從會計層面和企業層面對內部控制缺陷嚴重性進行分類。其中會計層面的缺陷表現在存貨類和應收賬款科目中，若企業出現重大錯報事項，該企業內部控制出現重大缺陷的可能性將會極大上升。只要是與收入相關的缺陷常被確定是重大缺陷，與稅收有聯系的缺陷往往被確定為重要缺陷。而企業層面上的缺陷則是通過比較風險評估的規定和COSO框架中內部控制環境，發現內部控制的環境缺陷被檢測出的比率很低，若被發現，極有可能被認定為重大缺陷。

2.4.2內部控制缺陷的決定因素

與企業內部控制缺陷有關系的決定性因素包括企業所處在的生命周期、企業的經營現狀和治理結構及內部控制建設資源。即企業所處的生命周期越成熟，其內部控制會更加完善；企業的經營現狀良好，相應的財務狀況也會良好，企業會更便于建設資源豐富的內部控制系統，進而內部控制缺陷出現的概率會降低。并且企業的治理結構越發復雜，集權程度越高，反而更易出現內部控制缺陷。

盡管國內與國外的經濟、法律、政治等制度背景存在著巨大差異，但國內研究仍然發現內部控制可以降低審計收費、抑制盈余管理以及提升應計質量、提高投資效率、增加管理層薪酬業績的敏感度等作用。通過以上文獻的整理，可總結出：從內部控制規范性為視角的研究大多是研究內部控制框架；從內部控制實證性為視角的研究，常以現實生活中發生的財務丑聞等事項進行的案例研究分析。相較于規范性研究而言，實證研究目前處于一個相對薄弱的地位。原因在于信息披露不足、盈余管理導致的信息質量低下以及企業治理規范方面。現階段，學術界關于內部控制對企業實現價值最終實現戰略目標，以及如何提升企業管理績效等方面的研究仍處于較空白的狀態，亟待學者去彌補。

3 未來研究方向探討

3.1內部控制理論研究

縱觀國外學術研究不難發現，美國以保證企業財務報告可靠、真實為核心目標，將服務資本市場作為基本原則，建立起了全員、全面、全過程的內部控制規范系統；英國先通過將內部控制要求與企業治理、風險導向、框架指引、原則遵從進行結合，建立獨具特色的內部控制實施機制。可見，建立內部控制比較研究學，吸收并借鑒西方國家科學的內部控制方法、理念，取其精華，去其糟粕，探索值得學者研究的領域。

3.2內部控制與公司治理

許多企業僅將內部控制看成公司治理的微小部分，隨著虛假貪腐等問題披露，使得內部控制由最初的會計問題上升到整個企業的管理問題。對此，學術界應該停止擴展內部控制領域，深入研究內部控制需要管控的范圍，確定內部控制目標和管控邊界。

3.3內部控制與盈余質量

內部控制體系是一項多契約組合，盈余質量對契約的完備性有益處，在幫助包含信息與溝通等核心模塊在內的內部控制實現效率提升是否需要盈余管理的幫助方面，仍需大量的經驗證據。現有的應計項盈余管理方式在不斷的發生著變化，在內部控制對于真實盈余管理所產生的效果方面仍需重新研究驗證。我國需在內部控制發展越發完善的背景下，進一步探索內部控制對盈余質量的具體影響。

3.4內部控制缺陷披露

在內部控制缺陷信息披露與資產定價研究方面，可深入研究權益價值與內部控制缺陷信息披露的關系，還可研究內部控制缺陷披露所引發的市場反應；而在權益資金成本與內部控制缺陷信息披露研究上，可運用多種模型來進一步確定企業權益資金成本，進而揭示兩者之間的關系；在盈余質量與內部控制缺陷信息披露研究方面，可研究各種盈余質量屬性與內部控制缺陷信息披露之間的關系。

總而言之，我國關于內部控制方面的研究還任重而道遠，企業需結合自身優勢和消費者需求以及產業發展前景進行詳細而深入的研究，學會結合時代背景和現實環境抓住機遇，規避各種風險與威脅，通過建立良好的內部控制，實現企業的全球化發展。

參考文獻：

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