淺析自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制

尹靜靜+焦棟

摘要：我國首先于十八屆三中全會(huì)提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，更是在中共十八屆五中全會(huì)將綠色發(fā)展生態(tài)文明建設(shè)首次寫入五年計(jì)劃，其后五省市的自然資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作有條不紊的展開，試點(diǎn)工作從2015年11月開始到2016年12月底結(jié)束，時(shí)值試點(diǎn)工作即將完成之際，要牢固樹立五大發(fā)展理念，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就顯得尤為重要。作為生態(tài)文明建設(shè)的重要載體，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制在被提上日程的同時(shí)更是受到了社會(huì)各界人士的關(guān)注。本文將在解讀自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)定義的同時(shí)，對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)研究成果進(jìn)行初步研究，探討。

關(guān)鍵詞：自然資源；資產(chǎn)負(fù)債表；生態(tài)文明；研究成果

中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）033-000-02

引言

改革開放以后，我國的經(jīng)濟(jì)經(jīng)過三十余年的快速發(fā)展，成功躍升為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，然而伴隨著榮譽(yù)而來的資源浪費(fèi)短缺，生態(tài)系統(tǒng)退化等問題，正在嚴(yán)重?fù)p耗著中國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展所依賴的的環(huán)境資源家底。為了完善環(huán)境治理體制和加強(qiáng)生態(tài)修復(fù)，2013年在北京召開的黨的十八屆三中全會(huì)，提出了健全自然資源產(chǎn)權(quán)制度并且通過了探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源離任審計(jì)的決定。資產(chǎn)負(fù)債表編制源起于自然資源資產(chǎn)評(píng)估與國家資產(chǎn)負(fù)債表編制，將自然資源價(jià)值盡可能編列在國家資產(chǎn)負(fù)債表上已成為學(xué)術(shù)界的共識(shí)。

一、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的定義及研究背景

資產(chǎn)負(fù)債表是一個(gè)靜態(tài)報(bào)表，是反應(yīng)企業(yè)在一定時(shí)期財(cái)務(wù)狀況的主要會(huì)計(jì)報(bào)表，并以資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益恒等式為理論根據(jù)，是將資產(chǎn)，負(fù)債，所有者權(quán)益按照一定的順序進(jìn)行排列編制而成的。

人類所依賴著的用以生產(chǎn)生活的自然資源，是國有資源不可或缺的一部分，它為社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供了必要的物質(zhì)條件。國有資源即是一個(gè)國家所擁有的物力、財(cái)力、人力等各物質(zhì)要素的總稱，既有自然界長期形成的自然資源，也有人類歷史上長期積淀的人文資源。按資源存在的物質(zhì)形態(tài)我國的國有資源可以分為以下六類：國土資源、國有森林資源、國有礦產(chǎn)資源、國有草原資源、國有水資源、國有海洋資源六大類。這六大類構(gòu)成了我國目前擁有的自然資源。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是指一個(gè)地區(qū)在某個(gè)特定時(shí)間點(diǎn)上所擁有的自然資源資產(chǎn)總價(jià)值和把自然資源維持在某個(gè)規(guī)定水平之上的成本（負(fù)債）的報(bào)告。制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，就是利用了會(huì)計(jì)學(xué)中的資產(chǎn)負(fù)債表工具，核算一個(gè)國家或地區(qū)在某個(gè)特定時(shí)間點(diǎn)上所擁有的自然資源資產(chǎn)總價(jià)值量及自然資源資產(chǎn)存量的增減變動(dòng)情況。它能夠全面地反映特定地區(qū)在特定日期的自然資源的占有，使用，消耗和變動(dòng)情況，列報(bào)土地資源，森林資源，海洋資源，礦產(chǎn)資源等其他資源的形成，開發(fā)，配置，存儲(chǔ)，保護(hù)與綜合利用等環(huán)節(jié)的情況。

其次，它為環(huán)境發(fā)展，政府政績?cè)u(píng)估提供了重要的依據(jù)，同時(shí)為完善生態(tài)文明績效評(píng)價(jià)考核和自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的施行提供了重要的信息來源，從根本上扭轉(zhuǎn)了“唯GDP”的發(fā)展觀和政績觀。在促進(jìn)我國生態(tài)文明制度建設(shè)，促進(jìn)自然資源投資決策科學(xué)，提高社會(huì)各界自然資源保護(hù)意識(shí)等方面都發(fā)揮了重要的作用。

最重要的是，自然資源核算能夠彌補(bǔ)傳統(tǒng)國民經(jīng)濟(jì)體系未將生態(tài)環(huán)境破壞帶來的損失及自然資源利用帶來的收益納入核算的不足，國際上就“國民經(jīng)濟(jì)核算應(yīng)當(dāng)反應(yīng)資源環(huán)境”這一觀點(diǎn)逐漸達(dá)成共識(shí)，1992年在里約召開的“聯(lián)合國世界環(huán)境與發(fā)展大會(huì)”通過了《21世紀(jì)議程》，文件明確規(guī)定，為了實(shí)現(xiàn)人類經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，“主要目標(biāo)為擴(kuò)大現(xiàn)有的國民經(jīng)濟(jì)核算體系，將環(huán)境和社會(huì)因素納入該體系，至少所有的會(huì)員國核算體系應(yīng)包括附屬自然資源核算制度?！?993年聯(lián)合國同世界銀行與國際貨幣基金組織在總結(jié)各國實(shí)踐的基礎(chǔ)上提出了一個(gè)系統(tǒng)核算環(huán)境資源存量和資金流量的衛(wèi)星體系，綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（簡寫為SEEA），綜合經(jīng)濟(jì)核算體系提出后，世界銀行等國際組織積極推動(dòng)在墨西哥、泰國、菲律賓等國開展試點(diǎn)，對(duì)本國的自然資源環(huán)境進(jìn)行了核算。中國作為目前世界上最大的發(fā)展中國，經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的背后必不可免的會(huì)造成環(huán)境資源的破壞，以及自然資源的浪費(fèi)。為了加強(qiáng)對(duì)自然資源環(huán)境的管理，核算自然資源，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表工作十分重要。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在我國的編制進(jìn)展——以浙江省湖州市2015年自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制為例

為了加強(qiáng)對(duì)自然資源的集中管理，我國多次變更自然資源的管理機(jī)構(gòu)，減少了自然資源管理部門的數(shù)量，將我國的土地資源、礦產(chǎn)資源、海洋資源劃分給國土資源部管理。因此2015年11月8日為貫徹落實(shí)黨中央、國務(wù)院決策部署制定的《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)》中明確了我國資源負(fù)債表的核算內(nèi)容僅包括土地資源，林木資源和水資源，部分試點(diǎn)地區(qū)可結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際探索編制礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表。

浙江省湖州市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表：

浙江省湖州市作為首批納入自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的地區(qū)，湖州全市及各縣區(qū)2011年至2015年的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表已初步形成。

聯(lián)合國綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）作為第一個(gè)環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的國際統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，將自然資源資產(chǎn)核算的賬戶劃分為土地、土壤資源，礦產(chǎn)資源，能源資源，林木資源，水生資源，其他生物資源（不包括林木和水生資源）以及水資源七個(gè)帳戶。對(duì)于自然資源資產(chǎn)核算的賬戶范圍，各國各地根據(jù)本國及地方特點(diǎn)制定出來的賬戶范圍又有所不同。湖州市2015年自然資源資產(chǎn)負(fù)債表主要核算土地，林木和水等三類自然資源，每個(gè)大類又分為數(shù)項(xiàng)，如土地資源包括濕地，耕地，園林，草地，城鎮(zhèn)村及工礦用地，交通運(yùn)輸用地，水域及水利設(shè)施用地等項(xiàng)目。具體編制成果如下（以耕地、竹林為例）：

不難看出數(shù)字變化的背后，幾乎都與項(xiàng)目、工程有關(guān)。這樣可以督促相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部今后在項(xiàng)目決策和招商引資時(shí)，更加重視對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響和自然資源的損耗。

湖州市編制該自然資源資產(chǎn)實(shí)物量表的依據(jù)原理是：期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量，它側(cè)重反映了自然資源資產(chǎn)存量的數(shù)量變化，僅從實(shí)物量的角度統(tǒng)計(jì)了自然資源的存量和損耗，而資源的價(jià)值量計(jì)算方法尚未得出結(jié)論。我們應(yīng)該如何核算生態(tài)類資源的價(jià)值，如何平衡經(jīng)濟(jì)，生態(tài)與社會(huì)三者之間的關(guān)系，成為解決這個(gè)問題的重中之重。

湖州市的編制思路是將五年內(nèi)自然資源的存量作為資產(chǎn)核算，而這些資源的數(shù)量損耗，質(zhì)量下降，維護(hù)與治理等項(xiàng)目則構(gòu)成負(fù)債。從會(huì)計(jì)基本等式資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益的角度，它遵循了基本的會(huì)計(jì)平衡關(guān)系，但由于自然資源本身具有復(fù)雜性和不可全面計(jì)量性的特點(diǎn)，使得自然資源資產(chǎn)負(fù)債表很難像企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表那樣形成一個(gè)嚴(yán)格的會(huì)計(jì)平衡關(guān)系。

三、編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表面臨的問題

（一）自然資源產(chǎn)權(quán)主體虛置化問題

明晰的主體是管理自然資源的重要前提。我國的《水法》《森林法》《礦產(chǎn)資源法》等規(guī)定國務(wù)院代表國家行使國家所有權(quán)。而國務(wù)院及各級(jí)政府下設(shè)的自然資源相關(guān)管理部門則實(shí)際上擁有自然資源的管理權(quán)。由于我國資源性資產(chǎn)的變現(xiàn)形式比較特殊，不允許出售所有權(quán)，只能開發(fā)轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，因此，資源性的收益主要體現(xiàn)為使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入納入政府公共收入體系。資源性的收益全部納入國家資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行核算?，F(xiàn)在要求各個(gè)試點(diǎn)探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，各個(gè)試點(diǎn)分別進(jìn)行核算自然資源的工作，在核算的時(shí)候，比如長江的水資源所有權(quán)屬于國家，那長江所流經(jīng)的省份如何劃分所有權(quán)？長江水系作為我國水能資源最豐富的水系，其流經(jīng)了11個(gè)省、自治區(qū)、直轄市。不同的行政區(qū)域之間又該如何分配核算各個(gè)地方水能資源所帶來的收益呢？各個(gè)試點(diǎn)地區(qū)出于自身利益的角度，為了讓自己手中的這張自然資源資產(chǎn)負(fù)債表顯得更“好看”，極有可能產(chǎn)生對(duì)同一資源的重復(fù)或者遺漏的情形。因此，只有在明確了水資源的所有權(quán)之后，才能準(zhǔn)確的評(píng)估、分割自然資源所帶來的的生態(tài)效益和生態(tài)價(jià)值。保證資產(chǎn)負(fù)債表編制的準(zhǔn)確性。這就要求我們首先對(duì)自然資源進(jìn)行實(shí)物量核算，即用物理單位核算自然資源的存量和流量。從實(shí)物量核算的角度來看，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，必須要將自然生態(tài)空間統(tǒng)一確權(quán)登記，這樣才能避免不同省市區(qū)域之間出于追逐利潤或推卸責(zé)任而造成的核算遺漏，重復(fù)核算等問題。

（二）自然資源價(jià)值化未形成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

一般而言，價(jià)格圍繞價(jià)值上下波動(dòng)。貨幣是價(jià)值的具體表現(xiàn)形式，我們知道某只筆的價(jià)格，卻無法確定某種自然資源的價(jià)格，如何來以貨幣標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)量自然資源的價(jià)值就成為開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債的主要障礙。因此在自然資源實(shí)物量的基礎(chǔ)上，要做的第二步就是開展自然資源價(jià)值量核算。必須通過對(duì)自然資源資產(chǎn)和負(fù)債的綜合性核算得到相應(yīng)的總量指標(biāo)，實(shí)現(xiàn)對(duì)自然資源使用，開發(fā)，損耗程度的綜合反映。

（三）表式結(jié)構(gòu)與報(bào)表體系的確定問題

國際上通行的企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表表式結(jié)構(gòu)分為賬戶式和報(bào)告式兩種，而對(duì)于自然資產(chǎn)負(fù)債表而言，它作為一個(gè)嶄新的課題領(lǐng)域，其表式結(jié)構(gòu)尚未形成統(tǒng)一。

四、關(guān)于編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的思考

針對(duì)自然資源產(chǎn)權(quán)主體虛置化問題，首先應(yīng)該從整體上劃分自然資源的歸屬，由于一地多權(quán)容易導(dǎo)致各部門掌握的土地資源數(shù)據(jù)不一致，建議等確權(quán)登記結(jié)束后，再編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。必須要遵循國家十三五提出的生態(tài)文明體制改革的要求，建立健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度。其次，應(yīng)該以國家，地方或某個(gè)行業(yè)為主體，依照不同自然資源的特點(diǎn)及屬性制定出合理的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)。比如水資源，從水環(huán)境保護(hù)角度提出的地表水、地下水質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)中國水質(zhì)現(xiàn)狀、人體健康基準(zhǔn)值及水量保護(hù)目標(biāo)將水質(zhì)量劃分為五類。123類主要是生產(chǎn)生活用水，而34類作為工業(yè)，農(nóng)業(yè)用水。那么在核算時(shí)就可以結(jié)合當(dāng)?shù)氐挠盟畠r(jià)格確定其用水的資源價(jià)值。從而進(jìn)行水資源利用程度及水資源污染浪費(fèi)等情況的價(jià)值量核算。

對(duì)于編制地區(qū)而言，各資源主管部門應(yīng)充分建立容易變動(dòng)的資源的監(jiān)測點(diǎn)位，以便反應(yīng)的數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確和具有代表性，比如水資源，由于水資源具有流動(dòng)性的特點(diǎn)，在檢測統(tǒng)計(jì)的時(shí)候，水利部門就要及時(shí)更新水資源等資源的總量變動(dòng)情況及質(zhì)量變動(dòng)情況。

針對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的表式問題，應(yīng)該形成一套完整的編制框架，這需要相關(guān)國家機(jī)構(gòu)，結(jié)合有關(guān)專家，借鑒國外國際經(jīng)驗(yàn)，整理出一套科學(xué)的數(shù)據(jù)處理方法，盡早建立一套符合我國國情的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，還需要明確自然資產(chǎn)負(fù)債表的核算賬戶，核算要素以及列報(bào)標(biāo)準(zhǔn)。編制工作的順利完成與各部門的支持，分工與合作是離不開的，因此需要進(jìn)一步加強(qiáng)與各資源管理部門的協(xié)調(diào)與配合，加強(qiáng)與其他試點(diǎn)地區(qū)溝通聯(lián)絡(luò)，加強(qiáng)試點(diǎn)相關(guān)部門信息互通，及時(shí)反映試點(diǎn)中存在的問題，認(rèn)真向?qū)＜易稍兘M、行業(yè)學(xué)者等專家學(xué)習(xí)，科學(xué)解決試點(diǎn)編制難點(diǎn)問題。

參考文獻(xiàn)：

[1]馬光.環(huán)境與可持續(xù)發(fā)展導(dǎo)論：第三版[MJ].北京：科學(xué)出版社，2014（1）.

[2]林雙林，劉怡.中國稅制改革與可持續(xù)發(fā)展[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013（11）.

[3]高鶴.評(píng)估：編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表價(jià)值標(biāo)尺[J].中國會(huì)計(jì)報(bào)，2015（12）.

[4]耿建新，胡天宇.我國國家資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與運(yùn)用初探[J].會(huì)計(jì)研究，2015（1）.

[5]黃溶冰，趙謙.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與審計(jì)的探討[J].審計(jì)研究，2015（1）.

[6]楊海龍，楊艷昭，封志明.自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制[J].自然科學(xué)，2015（9）.