基本建設項目EPC總承包組織模式及會計核算實務分析

顧小龍+顧艷

摘要：“EPC總承包模式”和“BT模式”在我國建筑領域尚不成熟，因此在建設管理與會計核算上存在一定的爭議。文章以廣東水利建設項目為例，從“EPC總承包”建設管理入手，主要解決兩個問題：一是在當前制度要求下，“EPC總承包”應該采取什么樣的管理結構才能符合國家現行規定；二是針對水利基建項目“EPC總承包”現狀，運用會計主體假設的基本會計學原理，對項目法人和總承包單位如何在成本核算方面更好銜接，以滿足工程竣工驗收需要給出解決方案。文章的思路雖然針對的是“EPC總承包模式”，但是對“BT模式”同樣具有指導意義。

關鍵詞：EPC總承包 管理模式 會計主體 會計核算

《中華人民共和國建設部關于培育發展工程總承包和工程項目管理企業的指導意見》（建市[2003]30號，以下簡稱《意見》）提出了工程EPC總承包建設模式，目前這一模式在建設領域的發展尚不成熟，尤其在制度銜接、組織管理及會計核算方面存在一定的爭議，筆者根據水利工程一線審計的情況，結合現行制度，對基本建設項目EPC總承包建設管理給出一個可操作的管理模式及會計核算設想。值得說明的是本文并非單純的理論探索，而是基于現行制度下對EPC工程建設管理模式的一種思考。

一、EPC總承包組織模式

結合《意見》），筆者認為不論采取何種建設模式，最終都要在符合相關制度條件下才經得起各方的檢查與審計。

（一）區分EPC總承包業務和工程項目管理業務。根據《意見》，工程總承包是指從事工程總承包的企業（以下簡稱工程總承包企業）受業主委托，按照合同約定對工程項目的勘察、設計、采購、施工、試運行（竣工驗收）等實行全過程或若干階段的承包。設計采購施工總承包是指工程總承包企業按照合同約定，承擔工程項目的設計、采購、施工、試運行服務等工作，并對承包工程的質量、安全、工期、造價全面負責。工程項目管理是指從事工程項目管理的企業（以下簡稱工程項目管理企業）受業主委托，按照合同約定，代表業主對工程項目的組織實施進行全過程或若干階段的管理和服務。對上述兩個概念我們的理解是：總承包企業是施工企業，賺取的是施工利潤。建筑業工程項目管理企業是對工程項目進行管理的企業，賺取的是管理服務的利潤。

根據《國務院批轉國家計委、財政部、水利部、建設部關于加強公益性水利工程建設管理若干意見的通知》（國發[2000]20號，以下簡稱若干意見），要求建立、健全水利工程建設項目法人責任制。項目法人對項目建設的全過程負責，對項目的工程質量、工程進度和資金管理負總責。其主要職責為：負責組建項目法人在現場的建設管理機構；負責落實工程建設計劃和資金；負責對工程質量進度、資金等進行管理、檢查和監督；負責協調項目的外部關系。據此可以看出項目法人已經承擔了工程管理的職責，而且屬于國家制度強制規定必須由項目法人對項目建設全過程負責。

（二）工程總承包業務與工程項目管理業務之間的不兼容性。根據《意見》四……（四）“工程總承包企業可以接受業主委托，按照合同約定承擔工程項目管理業務，但不應在同一個工程項目上同時承擔工程總承包和工程項目管理業務，也不應與承擔工程總承包或者工程項目管理業務的另一方企業有隸屬關系或者其他利害關系。由此我們可以看出工程項目管理企業是業主聘請對施工單位進行管理的機構。工程項目管理企業與工程總承包企業之間是管理與被管理的關系。工程管理業務與工程施工業務應屬于不相容業務。

（三）與監理的關系。根據《意見》四（五）“對于依法必須實行監理的工程項目，具有相應監理資質的工程項目管理企業受業主委托進行項目管理，業主可不再另行委托工程監理，該工程項目管理企業依法行使監理權利，承擔監理責任；沒有相應監理資質的工程項目管理企業受業主委托進行項目管理，業主應當委托監理。”

對這一規定我們的理解是監理的委托方是業主或者是由業主聘請的具有監理資質的工程項目管理企業履行監理責任。而不是總承包企業可以聘請業主對其自身的總承包的業務進行監理。

綜上所述，我們得出以下結論：（1）工程總承包業務和工程項目管理業務是不同的兩個業務，雖然有些企業可以同時具備這兩個業務資質，但是不能在同一個工程上同時接受業主聘請對工程既實施代業主的管理業務又實施施工承包業務。（2）工程無論采取何種建設模式，按現行制度規定要由項目法人承擔工程建設責任，對項目的工程質量、工程進度和資金管理負總責。（3）監理應該由項目管理方委托，即業主或者業主聘請的項目管理企業聘請監理對施工企業進行第三方監督、管理。（4）總承包單位對其實施的施工業務或者外包的施工業務進行監督管理，屬于其內部管理范疇，但是對于獨立于業主和總承包單位之間監理不應由其聘請。（5）根據上述結論，我們認為現階段我省實行的EPC總承包模式在滿足現行各種制度規定條件下，在考慮總承包建設模式與“四制”相結合的情況下，應采取如右上所示的結構圖。

二、EPC總承包會計核算的設想

（一）前提條件。

1.項目的成本核算必須完整、必須滿足工程驗收的要求。以水利工程項目為例，水利部在文件《關于貫徹落實<國務院批轉國家計委、財政部、水利部、建設部關于加強公益性水利工程建設管理若干意見的通知>的實施意見》（水建管[2001]74號）中明確要求要由項目法人負責編制竣工決算。鑒于此，筆者認為水利工程的項目法人要能夠在建設過程中明細工程建設成本核算，使其滿足編制竣工決算的需要。

2.會計制度的選擇。鑒于公益性水利工程最終投資來源是國家財政資金，項目法人屬于中華人民共和國境內進行獨立核算的建設單位，我們認為在當前會計制度下應采用《國有建設單位會計制度》對工程進行成本核算。

（二）核算方的選擇。關于由誰來核算工程建設成本，考慮到在總承包建設模式下，總承包方在很大程度上行使了原項目法人的建設管理職能，因此在實際操作中有三種意見：（1）由項目法人核算工程建設成本。（2）由總承包單位代項目法人核算工程建設成本。（3）由項目法人和總承包單位分別核算各自建設管理范圍內的工程建設成本，并匯總形成工程整體成本。結合《廣東省水利建設工程總承包（試點）暫行辦法》第七條“為使總承包工程建設順利進行，結合我省水利工程建設的實際情況，總承包工程的征地、移民、拆遷等項目不納入工程總承包范圍，由項目法人負責實施”。筆者認為當前廣東水利工程總承包的模式是由項目法人和總承包單位各自承擔了一定的工程成本開支內容。因此在會計核算上，我們提出解決方案如下：

由項目法人作為水利工程建設項目會計報告主體的前提下，由項目法人和總承包單位各自按照《國有建設單位會計制度》承擔相應的成本核算內容。在這種模式下，施工單位呈現兩種會計主體特征，其一是按照企業會計準則進行經營核算，其二是作為項目法人建設管理職能的延伸，對工程按照《國有建設單位會計制度》核算建設成本。每報告期由項目法人合并二者按照《國有建設單位會計制度》核算的賬務，編列財務報表；完工驗收時，項目法人根據合并賬務編列竣工財務決算報表，并按照有關驗收規程組織或參與驗收工作。

在這種核算模式下，結合本文所述組織架構模式及《財政部關于印發企業會計準則解釋第2號的通知》（財會[2008]11號），我們認為總承包單位在設立項目公司的情況下，組織架構應如下圖所示。

（三）工程建設成本的會計核算。

項目法人賬務處理（單位：萬元）：

下達省級財政補助資金1 000萬元：

借：應收財政補助資金 1 000

貸：基建撥款——省級補助資金 1 000

項目法人支付征地費用100萬元，管理費用（會議費）50萬元，并集中支付：

借：待攤投資——土地征用及遷移補償費 100

——建設單位管理費——會議費 50

貸：應收財政補助資金 150

項目法人按工程進度支付總承包單位項目經理部850萬元工程款：

借：預付工程款 850

貸：應收財政補助資金 850

項目部在一定程度上承擔了項目法人的職責，因此在會計核算體制上應屬于項目法人核算內容的延伸：

借：銀行存款 850

貸：預收賬款/上級撥入資金 850

根據工程進度，按合同規定的方式結算并結轉成本：

借：待攤投資——勘察設計費 100

——建設單位管理費——業務費50

設備投資——閘門 200

建安工程投資——建筑工程投資——主壩40

安裝工程投資——閘門 100

貸：銀行存款 850

完工結轉并賬——項目部：

借：預收賬款/上級撥入資金 850

貸：建安工程投資——建筑工程投資——主壩 400

安裝工程投資——閘門 100

設備投資——閘門 200

待攤投資——勘察設計費 100

——建設單位管理費——業務費 50

完工結轉并賬——項目法人：

借：建安工程投資——建筑工程投資——主壩

400

安裝工程投資——閘門 100

設備投資——閘門 200

待攤投資——勘察設計費 100

建設單位管理費——業務費 50

貸：預付工程款 850

項目法人將費用分攤并結轉交付使用資產：

借：交付使用資產——閘門 428.57

——主壩 571.43

貸：建安工程投資——建筑工程投資——主壩400

安裝工程投資——閘門 100

設備投資——閘門 200

待攤投資——勘察設計費 100

建設單位管理費——業務費 50

——土地征用及遷移補償費 100

——建設單位管理費——會議費 50

（四）會計處理模式的理解。可以看出，上述會計處理模式是隨著建設管理職能由項目法人向總承包單位逐漸轉移的過程，項目法人和總承包單位核算工作的多少是由其承擔的工程建設管理職能大小決定的。當然這種處理模式只是根據工程核算實務結合會計理論提出的觀點，具體應用有待進一步的檢驗，并在實務中不斷完善。

參考文獻：

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[2]水利部.水利部關于貫徹落實《國務院批轉國家計委、財政部、水利部、建設部關于加強公益性水利工程建設管理若干意見的通知》的實施意見[S].水建管[2001]74號，2001.

[3]財政部.企業會計準則解釋第2號[S].2008.

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