金融業“營改增”對金融資產會計核算的影響分析

於流芳

摘要：近年來，逐漸推行的營業稅改征增值稅改革是國家實施供給側改革、結構性減稅的一項較為重要的舉措， 2016 年的《政府工作報告》對我國全面實施“營改增”進行了部署落實，明確自2016 年5 月1 日起，將“營改增”試點范圍擴大到金融服務等四大行業。然后又進一步明確規定了金融服務業適用6%的稅率。至此萬眾期待的金融業“營改增”終于塵埃落定。隨著金融業“營改增”，金融資產的會計核算有待進一步明確。

關鍵詞：營改增 金融資產 會計核算

全面“營改增”后，金融服務業征稅范圍的界定不再以納稅人從事的行為性質來判斷，而是依據納稅人具體應稅行為來判斷。隨著經濟社會發展和從事金融活動市場準入資格的逐步放開，非金融機構及個人越來越多地從事資金融通、金融商品買賣等多種形式的金融業務。原營業稅征稅范圍下金融業是區分為銀行業和保險業，但是“營改增”后，凡是涉及到金融活動的單位和個人都是增值稅的納稅義務人。依據現行的《企業會計準則》，金融資產可以區分為：以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、可供出售的金融資產以及貸款和應收款項。但隨著金融服務業“營改增”的試點展開，企業涉及有關金融服務、金融投資業務的會計核算也發生了相應的變化。以下結合金融服務業“營改增”公告要求和會計準則對金融資產核算的要求，舉例探討涉及到“營改增”的增值稅會計核算的處理，以供實務工作者參考。

一、應收款項

“營改增”對應收款項的影響主要是應收票據。財稅[2016]36 號文明確，開展票據貼現業務時，需按票據面值與支付對價的差額全額納稅。一般會計核算中，票據與支付對價的差價通常作為票據貼現息，沖減財務費用。依據財稅[2016]36號文，票據貼現息需要交納增值稅，賬務處理如下：借記“財務費用”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅”科目。當期應當確認的增值稅為貼現息金額與稅率的乘積。

二、以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產

在會計核算中對以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產，通過“交易性金融資產”科目進行核算。因此企業的金融商品轉讓可通過“交易性金融資產”賬戶進行核算，金融商品轉讓以盈虧相抵后的余額作為銷售額。金融商品購入后轉讓之前的持有期間不做賬務處理，轉讓后先將增值稅稅額和金融商品的轉讓價款一并記入“投資收益”科目；待期末一次性進行調整，借記“投資收益”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目（小規模納稅人應貸記“應交稅費——應交增值稅”科目）。金融商品轉讓盈虧相抵后出現負差，如果出現在年度中間，不需要另外做賬務處理，可結轉下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵，企業在賬外備查登記。

例1：2016年6月13日，甲公司支付價款1 000 000元從二級市場購入乙公司發行的股票100 000股，每股價格10元，另支付交易費用1 000元。甲公司將持有的乙公司股票作為交易性金融資產進行核算。6月，甲公司基于對市場的判斷將乙公司股票出售變現一半，此時乙公司股票每股售價9元。7月份乙公司股價上漲至每股10.5元，此時甲公司售出剩下的一半乙公司股票。

6月購入乙公司股票，賬務處理為：

借：交易性金融資產——成本 1 000 000

投資收益 1 000

應交稅費——待抵扣進項稅額 60 060

貸：銀行存款 1 061 060

借：應交稅費——應交增值稅 60 060

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 60 060

借：應交稅費——待抵扣進項稅額

（50 000×6%）3 000

貸：交易性金融資產——成本 3 000

7月甲公司出售剩下的一半乙公司股票：

借：銀行存款 525 000

投資收益 39 560

貸：交易性金融資產——成本500 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（50 000×0.5×6%）1 500

貸：應交稅費——應交增值稅（60 060+3 000）63 060

因為對應的金融商品均已經轉讓完畢，之前確定的待抵扣進項稅額應一并全額轉出。如果年度末有負差，依據財稅[2016]36號文，若年末時仍出現負差的，不得轉入下一個會計年度，在年度末將負差抵稅核銷，負差對應的不可抵扣的進行稅額轉出進入成本。

例2：甲企業兼營股票短期投資業務，假定2016年10月初轉讓商品收入為848萬元、成本為742萬元。

借：其他業務成本 7 000 000

應交稅費——待抵扣進項稅額

[7 420 000/（1+6%）×6%] 420 000

貸：交易性金融資產 7 420 000

借：應交稅費——應交增值稅 420 000

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 420 000

借：銀行存款 8 480 000

貸：其他業務收入8 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

[（8 480 000-7 420 000）/（1+6%）×6%] 60 000

應交稅費——應交增值稅 420 000

假定該企業11月股票投資虧損106萬元，不需要繳納增值稅；依據財稅[2016]36號文的規定，11月末負差可以結轉至12月，據權責發生制可以確認營改增待抵減銷項稅額（不考慮其他與“營改增”不相關的分錄）：

借：應交稅費——待抵扣進項稅額

[1 060 000/（1+6%）×6%] 60 000

貸：其他業務成本 60 000

假定該企業12月份股票投資轉讓收入為1 004.8萬元，金融成本為920萬元。12月產生的股票轉讓收益= 1 004.8-920=84.8（萬元），因11月份股票轉讓虧損106萬可以結轉至本月，故抵減后尚有余額106-84.8=21.2（萬元），依據財稅[2016]36號文，年末時的負差不得轉入下一個會計年度，故需在12月份將此負差核銷。一般不可抵扣進項稅額通常是成本費用，故年末核銷的負差計入投資成本。

借：應交稅費——應交增值稅

[848 000/（1+6%）×6%] 48 000

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 48 000

借：其他業務成本 [212 000/（1+6%）×6%]12 000

貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 12 000

三、持有至到期投資

債券持有期間利息收入納入征稅范圍。財稅[2016]36號文指出，除國債和地方政府債的利息收入外，金融商品持有期間（含到期）利息收入按照貸款服務繳納增值稅，企業在持有企業債券的過程中分期產生的債券投資收益就應當繳納增值稅。通常企業債券計息方式有兩種：一種是分期付息到期還本；另一種是到期一次還本付息。這兩種付息方式的債券在持有期間產生利息收入的會計核算是不同的，因而涉及到利息收入對應的增值稅也是不同的。如果是分期付息到期還本的債券，可以在每期確認利息收入時，借記“投資收益”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目（小規模納稅人應貸記“應交稅費——應交增值稅”科目）。同時需要保持原有的利息調整金額不變，因為增值稅作為價外稅不影響損益，因而不應影響利息調整金額。如果是一次到期還本付息的債券，因為在每期確認利息收入時形成的是“應計利息”，調整的是債券自身的價值，增值稅確認稅額時不宜調整資產的價值，而應是調整投資收益，借記“投資收益”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目（小規模納稅人應貸記“應交稅費——應交增值稅”科目），同時保持本期應有的利息調整金額不變。

例3：20×0年1月1日，ABC公司支付價款1 000元從活躍市場上購入某企業債券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息，到期還本。ABC公司將購入的債券作為持有至到期投資管理核算，初始確認時確定的該債券的實際利率為10%。20×0年12月31日，確認實際利息時，賬務處理應為：

借：應收利息 （1 250×4.72%）59

持有至到期投資——利息調整 41

貸：投資收益 （1 000×10%）100

借：投資收益 （59×0.06）3.54

貸：應交稅費——應納稅增值稅（銷項稅額） 3.54

從以上賬務處理可見，第一筆賬務處理保持了利息調整金額的不變，第二筆體現了對債券持有期間產生的利息征稅。顯然，如果不允許企業取得對應的進項稅額抵扣，“營改增”會導致企業從事金融活動的投資收益下降。

例4：20×0年1月1日，ABC公司支付價款1 000元從活躍市場上購入某企業債券，面值1 250元，票面利率4.72%，一次還本付息。ABC公司將購入的債券作為持有至到期投資管理核算，初始確認時確定的該債券的實際利率為9.05%。20×0年12月31日，確認實際利息時，賬務處理應為：

借：持有至到期投資——應計利息 59.00

持有至到期投資——利息調整 31.50

貸：投資收益 90.50

借：投資收益 3.54

貸：應交稅費——應納稅增值稅（銷項稅額） 3.54

該例展示了一次性還本付息債券的情形。同樣，第一筆保證了持有至到期投資的賬面價值不會因為增值稅而發生變化，第二筆體現了對債券持有期間產生的利息征稅。

對于企業購買的國家或者地方政府債券產生的利息收入屬于免稅利息收入，賬務處理時，可以借記“銀行存款”科目或者“應收利息”科目，貸記“其他收入——利息收入”科目。

在投資金融資產的過程中還會發生一些手續費傭金等費用，對于直接收費金融服務業務產生的手續費及傭金收入，應按照實現的銷售收入和按規定收取的銷項稅額，借記“現金/銀行存款/存放中央銀行款項/應收手續費及傭金”等科目，貸記收入類科目和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

總體而言，非金融企業進行債券投資，“營改增”之前不涉及到流轉稅，取得的投資收益并入利潤總額一并征收企業所得稅。因此，如果同時依據財稅[2016]36號文的規定，金融商品轉讓交易不可以開具增值稅專用發票，這就意味著非金融企業沒有相應的進項稅可以抵扣，稅負增加，可能會削弱非金融機構參與金融創新的積極性。

四、可供出售金融資產

可供出售金融資產依據《企業會計準則》的核算原則是以公允價值計量，且變動計入所有者權益，因此“營改增”過程中涉及到可供出售金融資產的會計核算可參照以上的交易性金融資產進行核算。

參考文獻：

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