公司治理角度下內部審計生態系統構建研究

陳玉++李冰++田德新++劉成立

摘要：由于社會經濟的發展，內部審計也在新格局下接受新的挑戰，內部審計已由傳統的監督功能轉向公司治理結構方向。隨著現代企業公司治理的發展，治理型內部審計應運而生， 成為了公司治理的重要理論基石。文章嘗試將公司治理與內部審計關系進行分析，搭建治理型公司內部審計生態系統的體系，形成有效的公司內部審計的生態平臺，進一步加強內部審計對公司的約束力，為完善治理型審計理論盡一份綿薄之力。

關鍵詞：公司治理 內部審計 管理層

一、現狀

從上個世紀八十年代開始，我國的內部審計理論發展日益趨向成熟。目前，我國已形成了的關于內部審計的法律法規包括：《中華人民共和國審計法》《內部審計工作的規定》，以及內部審計協會發布的關于《內部審計基本準則》《職業道德規范》等，這若干具體準則形成一套相對健全的內部審計法規體系，為內部審計人員依法行使職權、規范內部審計的行為提供了有力支撐，彰顯出我國管理機構對內部審計的高度重視以及在抑制虛假信息和舞弊方面抱有巨大的希望。目前，內部審計每年查處違紀違規的行為所創造的經濟價值高達一千億元人民幣，為我國的經濟建設有序發展作出了杰出的貢獻。然而，盡管我國內部審計無論是理論和實踐上已經取得一定的成績，但是，我們也要清楚地認識到，相較于西方發達國家，我國對內部審計理論的研究起步晚、發展相對滯后，現有的審計體系也顯露出一些弊端。

縱觀我國內部審計的發展歷程，可以看出，內部審計作為一種管理制度被明確寫入有關的法律法規之中，并實踐運用到公司治理中也是近階段的事。但是實際的內部審計實施效果并不樂觀。在公司治理中，內部審計一旦扮演著治理的角色，成為內部控制和風險管理專家，發揮著公司治理的作用，就會對董事會和管理層進行監督，對管理者提出建議從而影響內部決策等，然而，在現實中，這些目標都沒有很好地實現。在我國，銀行最早實施內部控制制度，然而最近幾年的光大、齊魯銀行的票據詐騙案、銀行高管攜款外出潛逃、挪用公款或將資金轉移國外的事件屢見不鮮。一些上市公司雖然按照相關法律規定要求設置了內部審計部門，但內部審計并沒有真正發揮作用，這是與審計目標相違背的。這使我們反思，如何將公司治理與內部審計進行系統性整合，才能更好地發揮內部審計的作用。

二、生態系統理論詮釋

生態學（Ecology），大約在十九世紀中期，由德國生物學家恩斯特·海克爾首次提出，它是研究生物體和周圍環境之間關系的科學。后來，隨著社會的不斷發展，生態學的定義延伸到生態系統，概括為生物體與周圍環境的關系是一種物質傳遞及能量交互。上個世紀七十年代，生態學理論逐漸被用到了商業管理領域，出現了各種生態學模式，例如產業生態學、知識生態學、商業生態學等。在自然界的生態系統中，即一個特定的環境下，生物和非生物不斷地進行能量和物質的交換，并以這種物質流和能量流形成一個整體。本文所構建的生態系統，是以自然生態系統模式為基礎，創造一個企業內部的審計機制的運行系統，這種系統運行模式具有生態系統的特點，類似于自然界存在的“生產者”“分解者”和“消費者”。公司治理下的內部審計可以表示為在特定的經濟環境內，審計主體和環境之間不斷地進行信息的制造和傳遞。筆者希望本文構建出的公司治理型內部審計的“生態系統”，可以充分發揮內部審計的作用，促成公司良性健康發展。

三、構建公司治理型內部審計“生態系統”模型

與自然界的生態系統相似，具有“生物成分”的審計群種可分為生產者、分解者和消費者。自然界生態系統和公司治理下的內部審計的“生態系統”對應關系如下圖所示。

在自然界的生態體系下，綠色植物經過光合作用，釋放氧氣并創造有機物，為消費者和分解者提供能量；人和動物以生產者提供的能量為依托，促進自身的成長、發展；細菌等微生物將死亡的動植物分解成無機物，這些能量物質通過光合作用再次被綠色植物吸收，并不斷地循環往復。在公司治理下的生態系統中，生產者為內部審計部門，他們對公司管理人員業績進行評價，并且以風險為基礎，制定詳細的審計計劃；消費者為董事會、經理層，根據內部審計部門制定的審計計劃，確保對公司的有效性治理，使公司健康發展；分解者即股東，股東接受內部審計部門的服務，站在總體層面，對企業進行全面的認識分析，將發現的問題再次反饋給內部審計部門（生產者），監督內部審計人員進行全面高效的審計。

（一）生產者種群

在治理型內部審計的生態模型中，種群生產者分成主要成分和輔助成分，內部審計部門則為主要成分。生產者想要輸出高效率、高質量產品，即提供更有質量的審計報告，這需要其他部門的通力配合，例如企業的經理層、財務科以及人事部門等。這些輔助單位會根據主要單位的需求，為內部審計部門提供真實可靠的數據。目前，我國公司內部審計機構的設置應當是由董事會下設審計委員會。但現行的多數公司內部審計機構的組織形式，缺少應有的規范性，例如將內部審計機構和監察部門合并在一起；有的未專門設立內部審計人員，由其他部門人員兼任，沒有清晰的職責權限；有的甚至由一人既擔任會計主管同時又擔任內部審計機構負責人；有的上市公司為了應付法律制度，只是在形式上設立了專職的審計人員，實則還是聽從原先的領導。這些重于形式的內部審計機構結構設置嚴重影響了審計人員的獨立性，無法保證業務工作的獨立性、可靠性、權威性，從而無法保證內部審計工作的質量，不能使企業規避審計風險。只有在內部審計機構保持較高的獨立性、權威性的前提下，生產出來的產品，即審計計劃和審計報告才會更加可信，才能真正被管理層所運用。

筆者認為最理想的生產者群種就是“雙重管理”，即內部審計機構由董事會下設的審計委員會和經理層共同領導，其他部門通力配合。只有在這種情況下，由生產者創造出的“有機物”——審計報告，才更具有正確性，才能為管理層的運用打下良好的基礎。

（二）分解者種群

分解者種群是指董事會、監事會、經理層等高級管理層。生產者制造的精確的審計報告，應當提供給分解者進行分析。分解者根據審計報告，在審計報告中發現已存在的、潛在的問題，及時對公司進行整改，使得公司以良性的方式運作，這主要由經理層、董事會等管理層完成。吸收審計報告的營養并消化這一階段并不是很容易，整改和促進公司發展也不是像自然生態中植物的成長那樣簡單，當然僅僅是依靠整改，并不能強化落實，還需要監督，應當由監事會實施。監督被審計單位的整改，是落實有效性的一個重要前提保障。因此，應當在公司保證有效的監督環境，從而為分解者提供一個良好的生態環境。

（三）消費者種群

消費者種群是指股東大會。分解者將公司的具體整改情況反饋給消費者，使得股東對公司有一個全面清晰的認識，從全局的角度提出問題并進行監督，使得股東成為真正的監督者，并讓整個公司的信息進行循環流通、傳遞。股東查閱內部審計部門提供的審計報告，發現問題，將信息反饋給公司，促進信息的良性循環。

（四）治理型審計的生態平臺

生態平臺，具體來講，就是為生產者、分解者、消費者搭建一個信息溝通平臺，為其溝通合作以及審計生態系統的健康運行提供合理的保證。加強各級之間的合作、信息溝通，加強內部之間的監督管理作用離不開一個良好的生態平臺。本文認為，受托責任是目前公司治理的一個審計平臺，只有基于履行好受托責任義務，才能維持一個良好的審計生態平臺。公司治理是一套制度體系，它是維護受托責任系統有效運行的控制機制。當前，由于所有權和經營權的分離，形成了所有者和經營者之間的委托和受托的關系。只有明確這一目標，加強股東、董事會、管理層之間的聯系，形成一個緊密聯系的體系，加強了解和合作，才能形成有機整體。

四、審計生態系統的有效運行思考

（一）保持審計人員的獨立性，優化審計問責機制

獨立性，是審計之魂，審計獨立性的保持，是保證整個審計工作真實有效的基石。這需要健全的公司治理機制，不斷提高審計人員的專業勝任能力。筆者認為，審計的核心是專業判斷，在錯綜復雜的審計對象和范圍中，審計人員不僅要掌握專業的審計技術、具有良好的表達能力和分析能力，還需要掌握相關的金融、法律等知識。同時，改變審計人員的隸屬關系，通過法律等對審計人員的人身保障作出明確規定，使其擺脫對上級的束縛，給予其優厚的待遇，這樣才能更好地進行審計工作，提高審計質量。作為內部審計系統中的生產者（內部審計部門）應當能夠生產出高質量的審計報告。若有問題沒被查出或者處置不當，應當將責任追查到底。

（二）改革審計經費體制

在企業的審計預算中，審計經費統一單列到管理經費，內部審計經費由董事會直接撥付并由審計委員會統一調度，各級定期上報審計經費的使用情況。可先由審計委員會根據計劃、職責、定員定額等標準編制審計預算，這樣既擺脫了審計人員對管理層的依賴，又充分地實施了內部審計人員的監督職能，保障了審計經費的有效運用。

（三）營造良好的信息溝通環境，建設新型信息化審計

內部審計的主要作用是平衡信息不對稱，而整個生態審計平臺的構建也是依靠信息的傳遞，因此，保持信息的流通是十分必要的。審計部門要定期向審計委員會做獨立報告，而企業高級管理層不干預審計工作，但要給予配合和幫助。審計委員會同時要和股東之間保持信息暢通，將審計發現的問題迅速進行落實。運用現有的信息技術，企業可以開發一套功能強大的網絡信息系統，實現企業的財務數據電子化和網絡化，系統中的一般信息應當全部向股東開放，重要信息應股東要求隨時網絡提供，除此之外，還應當不斷拓寬審計信息化公開渠道，除了在公司官網和上交所、深交所等官方平臺上查閱，還可以通過媒體和社會公報的方式查閱信息，并及時更新。

（四）打造全員審計監督氛圍

審計生態系統的良性循環離不開一個完善的監督環境，健全的公司規章有助于對整改落實情況起到更好的監督作用。此外，一個良好的法律環境，就像審計生態系統的保護傘一樣，維持穩定的外部環境，類似于自然生態系統中的大氣，只有具備良好的外部環境，整個系統才可以運作，才能促進公司更好的發展。J

參考文獻：

[1]鞏鳳.我國政府審計生態系統構建研究[J].審計研究，2016，（1）.

[2]李連華.公司治理結構與內部控制的鏈接和互動[J].會計研究，2005，（2）.

[3]王光遠.公司治理中的內部審計——受托責任視角的內部治理機制觀[J].審計研究， 2006，（2）.

[4]歐陽儀臻.我國公司治理框架下的內部審計研究綜述[J].商業會計，2013，（11）.