客戶重要性影響審計質(zhì)量的綜述研究

劉陽

摘要：理論界和實務(wù)界都關(guān)注現(xiàn)有審計支付模式是否會產(chǎn)生審計質(zhì)量下降的問題，本文根據(jù)已有文獻進行梳理，發(fā)現(xiàn)在不同的制度環(huán)境，公司治理環(huán)境及支付方式都會改變客戶重要性對審計質(zhì)量的影響。

關(guān)鍵詞：客戶重要性；審計質(zhì)量；法律環(huán)境；公司治理

中圖分類號：F239 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）015-0-02

會計師在審計時需要保持獨立性，但總有“內(nèi)在的與獨立性相悖的因素”（莫茨&夏拉夫，1961）存在，比如會計師事務(wù)所通過向客戶提供服務(wù)取得收入得以生存，產(chǎn)生對提供收入的客戶經(jīng)濟依賴，該經(jīng)濟依賴性便是內(nèi)在存在的與獨立性相悖的因素。審計質(zhì)量是審計人員發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊與披露錯誤與舞弊的聯(lián)合概率（DeAngelo，1981）。“發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊”屬于審計人員專業(yè)勝任能力范疇， “披露錯誤與舞弊” 屬于審計人員獨立性范疇， 客戶重要性通過影響審計人員的獨立性進而影響了審計質(zhì)量。

一、文獻綜述

1.客戶重要性與審計質(zhì)量

第一，多數(shù)學(xué)者研究表明客戶的重要性會侵害審計師的獨立性削弱審計質(zhì)量。蔡春和鮮文鐸（2007）在研究行業(yè)專長對審計質(zhì)量的影響時發(fā)現(xiàn)國際事務(wù)所的行業(yè)專長能顯著提高審計質(zhì)量，而國內(nèi)事務(wù)所相反。究其原因：國內(nèi)事務(wù)所容易受行業(yè)經(jīng)濟依賴的影響，致獨立性較低，從而影響了審計質(zhì)量。隨后的呂偉等（2009）發(fā)現(xiàn)對重要客戶的經(jīng)濟依賴越強，事務(wù)所越容易屈從客戶，出具的審計報告質(zhì)量越差；對事務(wù)所而言越重要的客戶，事務(wù)所越能“容忍”其出具的激進的財務(wù)報告（張繼勛等，2011）。之后學(xué)者在不同層面研究也得出類似結(jié)論：從財務(wù)重述角度，隨著客戶的重要程度提升，事務(wù)所越不傾向于對其出具嚴(yán)厲審計意見（曹強等，2012）；第二，部分學(xué)者認為客戶重要性對審計質(zhì)量沒有影響，需要放在特殊的環(huán)境下，重要客戶才會通過聲譽保護機制或者經(jīng)濟依賴機制侵害或加強審計師的獨立性，進而影響審計報告質(zhì)量。Chung和Kallapur（2003）提出用非審計服務(wù)替代審計服務(wù)，測試出經(jīng)濟依賴度對審計質(zhì)量的沒有相關(guān)影響。喻小明（2008）根據(jù)04-05年中國上市公司的數(shù)據(jù)得出客戶重要性與審計質(zhì)量不相關(guān)，隨著引入法律環(huán)境變量，06年的數(shù)據(jù)兩者呈顯著正相關(guān)。隨著客戶企業(yè)的財務(wù)重述風(fēng)險加大，客戶的重要性對審計質(zhì)量的影響由負相關(guān)轉(zhuǎn)變成不相關(guān)（曹強等，2012）；第三，少量學(xué)者如方軍雄等（2004）和潘克勤（2007）得出與國外學(xué)者相似的結(jié)論：隨著客戶重要性變強，聲譽保護動機逐漸大于經(jīng)濟依賴動機，使得審計質(zhì)量提高。

2.客戶重要性、法律環(huán)境與審計質(zhì)量

法律制度大環(huán)境的不同可能是造成學(xué)者們結(jié)論不同的原因。引入法律制度環(huán)境變量，喻小明等在2008年的文獻中發(fā)現(xiàn)：04-05年數(shù)據(jù)，客戶重要性與審計質(zhì)量不相關(guān)；在06年出臺了新的審計準(zhǔn)則和相關(guān)法律規(guī)范后二者顯著正相關(guān)。隨后Chen等（2010）發(fā)現(xiàn)在個人層面，審計師會因為法律監(jiān)管環(huán)境的改善正也更加嚴(yán)謹(jǐn)，以及行業(yè)監(jiān)管環(huán)境改善對抑制國內(nèi)本土所放縱重要客戶的盈余管理更有效（周蘭等，2016）。

3.客戶重要性、公司治理與審計質(zhì)量

接著學(xué)者們將目標(biāo)指向內(nèi)部環(huán)境：發(fā)現(xiàn)客戶內(nèi)部治理水平也會影響二者之間的關(guān)系。McMullen（1996）和Carcello等（2003）發(fā)現(xiàn)有效的公司治理能夠支持審計師堅持獨立意見， 保護審計師不會因出具對管理層不利的意見而被解聘，從而極大地緩解了管理層對審計師的壓力。而Ahmed 等（2006）、Sharma等（2011）和李明輝（2013）從公司治理較差的企業(yè)驗證，客戶越重要，審計師越容易屈服于管理層的壓力，致審計質(zhì)量下降。

二、客戶重要性降低審計質(zhì)量的原因

1.法律環(huán)境不健全、訴訟成本低

法律法規(guī)等相關(guān)制度不健全、訴訟成本低審計師愿意冒險，屈從重要客戶，出具利于客戶企業(yè)的審計報告的重要原因。國內(nèi)學(xué)者引入法律環(huán)境因素后發(fā)現(xiàn)：在較差的法律制度環(huán)境下，對于事務(wù)所重要的企業(yè)集團客戶會損害審計師的獨立性（陸正飛等，2012）。相比四大國際會計師事務(wù)所，在非四大會計事務(wù)所中，事務(wù)所的分所對于重要性排行在其前1/4的客戶，更容易縱容其操縱調(diào)增利潤（陳波，2013）。與美國等法規(guī)環(huán)境以及訴訟成本相比，中國審計師行業(yè)的監(jiān)管相對薄弱，訴訟成本遠低于其他國家。對比重要客戶提供的高額收益與承擔(dān)的較低的不匹配風(fēng)險，審計師對重要客戶的經(jīng)濟依賴動機遠大于聲譽保護動機，選擇屈從于客戶企業(yè)的意見。

2.客戶公司治理薄弱

根據(jù)中國A股上市公司2007-2010的審計數(shù)據(jù)，總體上隨著客戶的重要性上升，事務(wù)所的出具的審計報告的質(zhì)量呈現(xiàn)上升趨勢。但是在引入客戶公司治理水平的內(nèi)部環(huán)境因素后，對于客戶公司內(nèi)部治理較差時，隨著客戶的重要性提高，審計質(zhì)量呈下降趨勢（李明輝等，2013）。說明客戶企業(yè)的公司治理水平會影響客戶重要性對最終審計質(zhì)量的結(jié)果。當(dāng)重要客戶的公司治理較差、治理機制不完善時，在審計師與客戶關(guān)于審計意見不一致時，董事會出于對本企業(yè)的考慮，不支持或壓制審計師的意見，以經(jīng)濟利益威脅，為規(guī)避被解聘的風(fēng)險，審計師不得不出具對企業(yè)有利的審計意見。

3.現(xiàn)有審計支付模式存在缺陷

現(xiàn)有審計支付模式的弊端：客戶企業(yè)是審計服務(wù)的購買方，又是被審計對象。在這種情況下，事務(wù)所為了生存必須接受重要客戶的“要求”，出于經(jīng)濟依賴動機，削弱了審計師的獨立性，降低審計質(zhì)量以出具利好的審計報告。購買者購買對自己公司進行審計服務(wù)時，優(yōu)先考慮的是出具對自己有力的審計報告的事務(wù)所。在中國事務(wù)所眾多，除國際四大會計師事務(wù)所外，各事務(wù)所的客戶集中度不高，為了爭取更多的顧客，，只能在一定范圍降低審計質(zhì)量謀求生存。

三、如何提高重要客戶的審計質(zhì)量

1.加強外部法律環(huán)境建設(shè)

健全有效的市場保護機制和調(diào)高法律訴訟成本，加強監(jiān)管部門對于占事務(wù)所分所前1/4的客戶的審計質(zhì)量監(jiān)管。在制度環(huán)境改善后，大所的執(zhí)業(yè)更為謹(jǐn)慎，緩解了部分對集團客戶的經(jīng)濟依賴（陸正飛，2012）。在完善的法律環(huán)境下，低質(zhì)量的審計報告將付出事務(wù)所巨大的成本。深口袋理論認為：在客戶企業(yè)破產(chǎn)或者無法償還債的時候，報表使用者更傾向于向“財力雄厚”的會計事務(wù)所討要經(jīng)濟補償。加之，重要客戶往往也是受公眾關(guān)注度較高的企業(yè)，審計失敗會使事務(wù)所的名譽受損，致客戶的大量流失。對比前期的對于重要客戶的經(jīng)濟流入和后期的巨大成本后，事務(wù)所會堅定地將出于經(jīng)濟依賴動機致的低獨立性爬升至出于聲譽維護動機的高獨立性。

2.加強客戶內(nèi)部公司治理

有效的公司治理能緩解客戶的重要性對審計師獨立性的影響。首先，如重要客戶企業(yè)擁有較好的內(nèi)部治理機制，董事會為了維護其聲譽，避免相應(yīng)的法律責(zé)任會督促會計師事務(wù)所進行更大范圍的審計。因此，董事會更關(guān)注企業(yè)自身不能發(fā)現(xiàn)的問題。其次，良好的治理機制更欣賞審計師發(fā)現(xiàn)的問題，不會因為審計師出具了關(guān)于企業(yè)不利的審計報告而被解聘，審計師能保持其相應(yīng)的獨立性，出具高質(zhì)量的審計報告。

3.引入第三方支付審計費用模式

能借鑒中國概念股的審計模式，引入第三方支付審計費用模式，中國概念股的審計模式即客戶聘請美國的注冊會計師，美國的會計師將該業(yè)務(wù)“外包”給中國的會計師事務(wù)所代其進行審計。客戶向美國的事務(wù)所結(jié)算審計費用，美國的事務(wù)所向中國的事務(wù)所結(jié)算相應(yīng)的報酬。在該過程中，第一，美國的事務(wù)所是審計服務(wù)的付費方，客戶企業(yè)是審計對象，付費方與審計對象分離，中國的事務(wù)所能保持應(yīng)有的獨立性；第二，在較為完善的市場環(huán)境下，美國的會計師事務(wù)所的重要客戶，市場關(guān)注度較高，高昂的法律成本，不允許其向客戶妥協(xié)。高質(zhì)量的審計服務(wù)是其外包看重的指標(biāo)。第三，中國的會計師事務(wù)所的實質(zhì)服務(wù)對象是美國的會計師事務(wù)所，保持與實質(zhì)顧客的長期合作關(guān)系的最好方式是高質(zhì)量高效率的完成審計服務(wù)。在這種模式下，中國的事務(wù)所保持其獨立性，削弱了經(jīng)濟依賴機制對于審計的影響。

四、結(jié)語

本文的總結(jié)發(fā)現(xiàn)，在完善的法律法規(guī)下，客戶重要性與審計質(zhì)量顯著正相關(guān)；在客戶公司治理較差時，客戶重要性與審計質(zhì)量顯著負相關(guān)；付費方與本審計單位相分離的情況下，客戶重要性不會削弱審計師的獨立性，相反會激勵事務(wù)所提高審計質(zhì)量。根據(jù)加強外部法律環(huán)境建設(shè)、加強客戶內(nèi)部公司治理、以及改變現(xiàn)有審計支付模式能提高審計質(zhì)量。

參考文獻：

[1]賈楠，李丹.會計師事務(wù)所對客戶的經(jīng)濟依賴會削弱審計質(zhì)量嗎？——來自赴美上市的中國概念股的實證證據(jù)[J].審計研究，2015（5）：102-112.

[2]陸正飛，王春飛，伍利娜.制度變遷、集團客戶重要性與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見[J].會計研究，2012（10）：71-78.

作者簡介：劉 陽（1994-），女，漢族，河南洛陽人，河南大學(xué)商學(xué)院2016級碩士研究生，主要從事管理會計研究。