基于獲利能力分析的作業成本法在訂單式服裝加工企業的應用

張瑤瑤++王琳

[摘 要] 訂單式服裝加工企業因其作業歸集對象為訂單而不是某一類別的產品，故其在實施作業成本制度上更為復雜。但實施作業成本法卻能使每批訂單的價格更為準確，有助于分析每批訂單的獲利能力，為企業的發展提供合理建議。

[關鍵詞] 作業成本法；服裝加工企業；獲利能力

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 15. 002

[中圖分類號] F234 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）15- 0006- 02

1 緒 論

服裝加工企業的生產以訂單驅動為主要生產特點，企業無需具備服裝設計和銷售的能力，只需按照顧客的樣式和質量要求進行生產。訂單加工型服裝企業間的競爭，關鍵取決于報價的高低，而報價通常是基于成本+利潤的模式制定的。但目前制造成本法下的間接費用計算存在較多問題，如：發生與工時無關費用卻用不具因果關系的工時去分配；每筆訂單耗費的機器能量并不相等，卻一律以數量為基礎分攤等。這些做法必然會導致產品成本失真，而作業成本法卻可以使間接費用更加合理地在不同產品之間進行分配。

本論文將從戰略角度出發梳理企業的業務流程，合理規劃資源和作業，并展示了某些資源動因和作業動因的選擇過程，為作業成本制度的設計提供了思路。同時也根據對實地企業的調研，提供了一些可能有助于該類企業發展的合理化建議，以供讀者參考。

2 案例應用

本文以某中小型訂單式服裝加工企業為例，試圖通過剔除該企業獨有的成分，建立一個較為普適性的應用制度，為讀者分析該類企業該如何從戰略出發應用作業成本法。

2.1 第一步——戰略分析

公司以接收訂單制作為主，缺乏品牌研發設計的能力，但管理層想建立規模更大的公司，增強其設計能力，最終成立自己的品牌。根據管理層的戰略構想和實際調研情況，進行“量體裁衣”的SWOT分析。通過分析企業的優勢、劣勢、機會和挑戰四個方面可以發現企業存在的劣勢與挑戰，進而發揮優勢或利用機會來解決問題。

比如，若企業對童裝生產較有經驗，但經理人并不確定童裝的發展對企業的獲利性是否最大，此時可以通過作業成本法計算出每批訂單的獲利情況，找出獲利能力強的訂單以指導接單策略。而獲利能力差的可以通過業務流程分析，發現資源消耗不合理的地方，從而進行改進。

2.2 第二步——業務流程描述

通過實地調查訪談及與管理層的溝通，現梳理流程如下：（1）接受客戶訂單；（2）布料、輔料采購；（3）印染；（4）縫制樣衣；（5）郵寄樣衣；（6）根據客戶修改意見改進；（7）手工打版或CAD打版；（8）裁剪；（9）整理布片/余料；（10）單片刺繡；（11）流水作業；（12）修剪線頭；（13）質檢；（14）熨燙；（15）掛吊牌；（16）包裝；（17）存放；（18）郵寄送貨/親自配送；（19）返單修整；（20）跟單制作。

其中第（10）、（19）、（20）項由于訂單的要求不同，時有發生。

2.3 第三步——資源劃分及動因選擇

運用作業成本法第一步是對資源進行劃分。由于該服裝企業采取接單的方式進行生產，每批次產品的生產步驟可能存在較大差異，按照實際作業成本法很難直接使用。因此采取非完全作業成本法，將直接歸屬于某批訂單的費用直接計入訂單成本。而對于需要分配的資源則根據其相似性進行簡化合并，以減少計算量。

間接費用是指無法計入每批次訂單的費用，需要按照一定的比例分攤。劃分的原則有：①資源具有相似性。②資源總量少，可以與其他資源合并。③利于資源動因的劃分。根據以上原則，將資源劃分為汽車折舊費及油耗、房屋折舊、物資折舊、電費、水費、工資、通訊費、低值易耗品等，部分資源動因選擇分析如下：

（1）汽車折舊費及油耗——影響汽車折舊的因素包括行車時間、行駛里程數、路面情況、司機駕駛技術、載重等，但由于都由同一人駕駛，技術水平是相同的；路面情況基本比較平穩；布料重量較輕，影響不大；路上行車時間容易掌握，也與汽車折舊有較大關系，但若中途停車計算就較為麻煩。而里程數容易計量，且與汽車折舊有直接的因果關系。

（2）房屋折舊——與房屋使用空間、面積可能有關，所有的業務在企業房內的工作時間會有不同，工作時間越長可能對房屋損耗越大，所以也會與工時有關。每個區域的適用空間不易測量，因此排除該動因；每個作業中心的工作時間不易測量，因此不易將資源成本按照時間分配到作業中；各作業中心的面積容易測量，且與折舊關系最緊密。

（3）水費——生產過程中蒸汽爐和汽車運輸都會用到水，每次都會用相同的容器加水倒入各自機器的容器內，但若用裝水次數進行分配，比較繁瑣，基本上每次訂單都需要往這兩個設備添水，因此按照蒸汽爐和汽車的裝水容量進行分配較為簡單。

2.4 第四步——作業劃分及動因選擇

由于業務流程環節較多，因此可以將其歸類劃分為幾個作業中心，以減少操作復雜性，節約計算時間。劃分的原則有：①多個環節較為相似或某項主要資源分布在相近的幾個環節。②某環節中資源總量較少，可以與其他環節合并。③環節的獨立性較高。④有利于作業動因的劃分。根據以上原則，將作業劃分為了生產前準備、制作前準備、機器縫制、整理作業、燙熨、包裝、發貨這七大作業，部分作業動因選擇分析如下：

（1）生產前準備——該作業中心印染的加工費可以直接計入，但其中發生的汽車折舊及郵費、總經理人工費、通訊費等，涉及的作業動因很多，但汽車折舊及郵費占大頭，因此主要考慮這項作業，其中距離目的地總里程數、訂單數都可能導致這個作業中心的費用增加，但若去同一個地方采購印染，訂單數很容易計量，因此可以用訂單數分配。

（2）機器縫制——訂單數和每批訂單的數量、每批訂單的加工時間都會影響該作業中心的工作量。由于每批次產品的訂單數量可能有差異，所以不能直接用訂單數來分配。由于每批次產品差異較大，即使每批次的數量一樣，但由于工序的不同也會導致加工時間不同，因此估算每批次加工時間來進行分配更加合理。

（3）燙熨——每批服裝的面積、衣服復雜程度、服裝面料、燙熨次數等都可能影響燙熨工作量的發生。由于該企業生產不同訂單的產品有大小號，燙熨衣服的面積可能會不同，但面積不易測定。衣服復雜程度雖然有差異，但無法量化，而燙熨次數比較容易計量。

2.5 第五步——ABC的計算思路

第一步，需要先將資源按照合適的動因分配到作業，進而計算出每個作業中心的總成本。第二步，需要將各個作業中心的總成本按照合適的動因分配到每批次訂單產品上。將之前計算的每月各項作業中心的費用通過合理的動因分配到各批次產品上。

3 管理建議

經過對公司的戰略分析、業務流程梳理以及作業成本成本制度的建立，對于發現的問題給出如下管理建議，如：①分析出獲利能力強的訂單，可以調整企業的接單策略。②分析每種作業的成本。對于一些間接費用較多的作業中心，如果相鄰月份的費用差別很大，則應該追根溯源，查找原因進行控制。③企業的布局可以適當調整。梳理流程時若發現某種作業所需場地的利用率不高，可考慮改變格局或借用場地。④與總經理溝通后若發現總經理的工作重心存在問題，可以建議其作出相應的時間和工作調整。

4 結 語

作業成本制度設計出來，如果能夠配以數據計算，便可以獲知過去的訂單中哪類產品最具有獲利性。即使對于同一類產品，由于加工工藝的不同，訂單獲利也有差異，此時可用用利潤/時間計算出單位時間獲潤水平來進行比較。如果發現熟悉的業務盈利能力不足，可根據計算結果分析出哪部分的費用消耗較大，進而查明問題的原因并及時改正。作業成本法的應用將有利于提高企業的管理水平，真正達到“算為管用”的目的。

主要參考文獻

[1]吳偉霞，劉瑤. 芻議企業作業成本統計分析[J].中國統計，2001（7）：42-43.