淺析限制性股票激勵計劃的會計和所得稅處理

摘 要：限制性股票激勵計劃是企業向其董事、監事、高級管理人員和其他核心員工獎勵限制性股票，是股權激勵計劃的方式之一，可以提升員工的積極性和企業的盈利能力。它作為一種企業的新型激勵制度和分配制度，是我國企業現代管理制度的創新，基于其實務應用廣泛、會計處理復雜，研究其會計和稅務處理有現實意義。

關鍵詞：限制性股票激勵計劃、會計處理、稅務處理

限制性股票是指企業按照預先確定的獲得條件和出售條件授予激勵對象一定數量的本企業股票，激勵對象只有在條件滿足時，才可出售獲得的限制性股票并從中受益。它的有效期包括鎖定期和解鎖期，在鎖定期內，激勵對象獲得的股票全部被鎖定，不得轉讓、用于擔?；騼斶€債務。鎖定期結束并滿足解鎖條件時才能對進行轉讓，解鎖條件一般包括服務期限條件和業績條件。若在解鎖期內未滿足企業規定的服務期限條件或業績條件，則企業有權按事先約定的價格將股票予以回購。基于其實務應用廣泛、會計處理復雜，本文將針對計劃各個環節的會計和所得稅處理進行簡要闡述。

一、會計處理

（一）授予日會計處理

一方面，企業發行限制性股票履行了法定的增資手續，另一方面，若未滿足解鎖條件，企業有義務回購其已發行的限制性股票。因此，關于企業發行限制性股票于授予日對收到的認購款的分類和計量，學術界主要有以下三種觀點：

1、依法律形式，企業發行的限制性股票與普通股票并無實質區別，募集到的資金在確認資產的同時，應確認為一項權益工具；對未滿足解鎖條件需回購的部分，實際回購時進行相應會計處理，授予日不需確認未來的回購義務。

2、依經濟實質，企業發行的限制性股票與普通股票存在本質區別。由于限制性股票存在未來回購義務，即企業不能無條件地避免交付現金或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產的義務，因此企業于在授予日收到的認購款應按照合同約定的回購金額的現值確認為一項金融負債。

3、依適用準則，企業發行的限制性股票應分類為以權益結算的股份支付，適用股份支付會計準則而非金融工具列報準則。除非立即可行權，否則企業于授予日無需進行會計處理。

我國現行會計準則對授予日會計處理的要求是同時反映交易的法律形式和經濟實質，也就是第一和第二種觀點的結合。一方面，收到的認購款作增資處理，同時，就未來的回購義務確認一項負債（其他應付款——限制性股票回購義務）。

（二）等待期內會計處理

1、與股份支付相關的會計處理

企業發行的限制性股票應分類為以權益結算的股份支付。因此，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可解鎖限制性股票數量的最佳估計為基礎，按照限制性股票在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積，并且存在后續信息表明可解鎖限制性股票的數量與以前估計不同的，應當進行調整，并在解鎖時調整至實際可解鎖的數量。

2、與分配現金股利相關的會計處理

會計準則對限制性股票現金股利的會計處理提出了兩點要求。首先，要區分現金股利是否可撤銷；其次，鑒于限制性股票屬于以權益結算的股份支付，應當按照股份支付原則估計未來解鎖條件的滿足情況。

現金股利可撤銷，是指一旦未達到解鎖條件，被回購限制性股票的持有者將無法獲得（或需要退回）其在等待期內應收（或已收）的現金股利?，F金股利不可撤銷，即不論是否達到解鎖條件，限制性股票持有者仍有權獲得（或不得被要求退回）其在等待期內應收（或已收）的現金股利。二者在會計處理上的共同點：一是都要求對未來解鎖條件的滿足情況進行合理估計，并且該項股利與進行股份支付會計處理時在等待期內每個資產負債表日對可行權權益工具數量進行的估計應當保持一致。二是對于預計未來可解鎖限制性股票持有者應分配的現金福利，都視為對股東的利潤分配。二者的區別主要在于：對于不滿足解鎖條件的限制性股票，持有者是否有權享有其在等待期內應收或已收的現金股利。

3、每股收益的計算

每股收益包括基本每股收益和稀釋每股收益兩類：

（1）基本每股收益僅考慮當期發行在外的普通股，按照歸屬于普通股股東的當期凈利潤除以發行在外普通股的加權平均數計算。限制性股票由于未來可能被回購，性質上屬于或有可發行股票，因此在計算基本每股收益時不予考慮。

（2）稀釋每股收益是假定企業所有發行在外的稀釋性潛在普通股均于當期轉換為普通股而計算出的。如果解鎖條件僅為服務期限條件的，企業應假設資產負債表日尚未解鎖的限制性股票已于當期期初（或晚于期初的授予日）全部解鎖，并按規定考慮限制性股票的稀釋性。如果解鎖條件包含業績條件的，企業應假設資產負債表日為解鎖日并據此判斷資產負債表日的實際業績是否滿足解鎖要求的業績條件。若滿足業績條件的，應當參照上述解鎖條件僅為服務期限條件的有關規定計算稀釋性每股收益；若不滿足業績條件的，計算稀釋性每股收益時無需考慮此限制性股票的影響。

（三）解鎖日會計處理

對于未達到解鎖條件而需回購的股票，會計上應進行股票回購和注銷。首先，履行回購義務沖減相應負債；其次，注銷股本沖減相應權益。對于達到解鎖條件而無需回購的股票，應當將解鎖股票相對應的庫存股的賬面價值與負債的賬面價值的差額調整股本溢價。

二、稅務處理

根據 《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）規定，對股權激勵計劃附等待期的，企業于等待期在會計上計算確認的成本費用，不得在對應年度企業所得稅前扣除。在激勵對象實際行權時，企業才可根據股票實際行權時的公允價格與激勵對象實際行權支付的價格的差額及數量，確定為當年工資薪金支出，按照稅法規定進行稅前扣除。實際行權時的公允價格按行權日股票的收盤價格確定。綜上所述，我國對于限制性股票激勵計劃的會計和稅法處理存在以下兩點差異 ：

1、會計上在等待期內各個資產負債表日確認成本費用。但在實際行權前稅法不允許進行稅前扣除，因此需要納稅調增。

2、會計按照授予日的公允價值確認成本費用。稅法上按照實際行權時股票的收盤價與激勵對象支付的價款的差額稅前扣除，因此，實際行權時需要納稅調減。

企業所得稅和個人所得稅對限制性股票的扣除基本保持一致，即實際行權時，確認的成本費用可稅前扣除，同時激勵對象需要繳納個人所得稅。但企業所得稅確認的可稅前扣除的激勵費用和個人所得稅確認的應納稅所得額存在差異：企業所得稅確認的可稅前扣除的激勵費用=本批次解禁股票當日市價×本批次解禁股票份數-被激勵對象實際支付的資金總額×本批次解禁股票份數÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數）；個人所得稅確認的應納稅所得額=（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當日市價）÷2×本批次解禁股票份數-被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數）。

主要參考文獻：

[1]應唯.淺析授予限制性股票的股權激勵計劃的會計處理[J].中國注冊會計師（非執業會員版），2016.

[2]財政部會計司編寫組 . 企業會計準則講解2010[M].北京：人民出版社，2010.

[3]施俊宇、趙國慶.限制性股票股權激勵的所得稅會計處理[J].財務與會計2016.

作者簡介：

姓名：李萌，（1994年3月18日），性別：女，民族：漢，籍貫：河北省邢臺市，學歷：碩士研究生在讀.