作業成本法在現代企業中的應用

王一中

[提要] 隨著我國經濟從高速增長向高質量發展階段轉化，現代企業生產自動化和智能化程度越來越高，傳統成本核算方法的弊端也越來越明顯，已經不能滿足現代企業成本管理的需求。作業成本法是一種新型的成本管理方法，能滿足現代企業對成本管理的需要。作業成本法在歐美國家已得到廣泛成功的應用，但在我國的應用還較少。本文對作業成本法的成本核算方法和現代企業生產方式進行分析，提出我國現代企業必須積極推行作業成本法。

關鍵詞：作業成本法；成本核算原理；生產方式

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2017年10月23日

一、作業成本法的產生

作業成本法的思想起源于20世紀30年代末。1941年美國會計學家科勒在《會計論壇》雜志上發表論文，通過分析水力發電行業成本構成的特點，首次對作業、作業賬戶設置等問題進行了討論，并提出每項作業都設置一個賬戶，形成了早期作業成本法的基本思想。

1971年美國會計學教授斯托布斯發表了《作業成本計算與投入產出會計》一書，對作業、成本、作業會計、作業投入產出系統等概念作了全面的闡述，他指出成本計算的對象應該是作業，而不是完工產品，為作業成本法的研究打下了良好的理論基礎。

1984年美國會計學教授庫珀和卡普蘭兩位教授對作業成本法的現實意義、應用程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等重要問題進行了全面深入的分析探討，發表大量論文和專著，推動作業成本法的形成和完善，使作業成本法理論趨于成熟。

二、傳統成本計算方法的缺陷

傳統的成本計算方法包括完全成本法和變動成本法，他們是建立在“業務量是影響成本的唯一因素”的基礎之上的。特別是完全成本法，它要求將構成產品成本的直接材料、直接人工、制造費用全部計入產品中。在傳統的成本計算方法中，直接成本可直接計入有關產品中，制造費用是間接費用，通常以產品的生產工時或產量為分配標準，分配給各產品。在工業化初期，大多數企業生產的產品技術含量不高，構成產品成本的主要是直接材料和直接人工，制造費用只占很少一部分，制造費用的分配對成本的影響較少，即使制造費用分配不合理，對產品成本的扭曲也是微不足道的。

20世紀80年代以后，市場競爭日趨激烈。在西方發達國家，大量高新技術被廣泛應用于生產領域，生產的自動化和智能化水平越來越高，企業的生產環境發生了根本性的變化，導致大量的勞動密集型產品和材料密集型產品轉換為資本技術密集型產品，許多人工被機器取代，直接材料和直接人工成本的比重大幅度下降，制造費用則大幅度提高。隨著企業生產方式的轉變，西方的現代企業紛紛改變成本核算方式，逐步采用作業成本法作為產品成本的計算方法。如果現代企業仍然采用傳統的成本計算方法分配制造費用，容易造成產品成本信息的嚴重扭曲。在激烈的市場競爭中，產品成本信息的嚴重扭曲將會導致企業錯誤地選擇產品經營方向的嚴重后果，導致有些盈利產品，作出了被迫停產的決策；而有些虧損產品，卻作出了長期經營下去的決策，從而使企業喪失了市場競爭力。

三、作業成本法基本原理

作業成本法的基本原理：先將產品的整個生產經營活動劃分為若干項作業，以作業為成本計算的對象，建立作業成本賬戶，然后根據作業消耗資源的情況，計算出作業的成本費用，再根據作業動因將作業成本費用分配到產品中。其成本核算系統的主要概念有資源、作業、作業中心、成本動因、價值鏈分析等。

（一）資源。資源是指企業在生產經營活動中必須消耗的經濟要素。資源可以分為貨幣資源、主要材料、輔助材料、燃料和動力、人力資源、廠房和設備等。它是進行作業的物質基礎。

（二）作業。作業是指企業為實現一定目的而必須消耗一定資源的生產經營活動。這種活動可以作為企業管理和控制的單元。按照層次不同，作業可分為以下四類：

1、單位作業。指使單位產品受益的作業，即每生產一單位產品就需要重復一次的作業。如直接材料、直接人工。這種作業的成本與產量成正比例變動關系，如果產量增加一倍時，則直接成本也會增加一倍。

2、批量作業。指使一批產品受益的作業，即每生產一批產品就需要重復一次的作業。如機器設備調試準備、訂單處理、原料處理、產品批檢等。這類作業的成本與產品的批數成正比例變動關系，而與每批的產量無關。

3、產品作業。指企業為維持某一條生產線正常運轉而進行的作業。如產品開發與設計、產品生產安排、制造過程改善等。這種作業的成本與單位數量和批量無關，但與生產產品的品種數成比例變動關系。

4、生產能力作業。指為維持企業的總體生產能力和作業環境而發生的作業。如企業管理工作、意外事件處理、廠房維修、職工培訓、塑造企業形象等。這類作業的成本主要取決于組織規模與管理結構，與產量、批次、品種數無關。

（三）作業中心。作業中心是一些性質相同的作業的集合。作業中心的劃分遵循同質性原則，即性質相同的作業歸并在一個作業中心。如果企業的作業流程比較清晰，且一個部門中的作業大多為同質性作業，那么可將企業中的每個部門作為一個作業中心。對于某些跨部門的作業，可將這些同質性相關作業從各部門中抽出，歸并形成新的作業中心。

（四）成本動因。成本動因理論是由美國會計學教授庫珀和卡普蘭于1987年在《成本會計怎樣系統地歪曲了產品成本》一文中提出來的。作業引起資源的消耗，成本動因就是引起作業成本發生和資源消耗的原因，是成本分配中必須考慮的因素。根據成本動因來分配成本，可獲得準確的產品成本信息。按照成本產生的原因不同，成本動因可分為資源動因和作業動因兩種形式。

1、資源動因。指與產品的資源消耗直接相關的成本影響因素。常用的資源動因有產品的產量、工人工時、機器工時等。資源消耗量直接決定著產品的生產量。形成產品的直接材料、直接人工、直接制造費用等生產成本通常按資源動因進行分配。endprint

2、作業動因。指以引起作業發生的原因作為成本影響的因素。常用的作業動因有生產準備次數、設備調整次數、生產批數、驗收次數、訂單數量等。為準確地計算作業的成本，一些間接費用必須按作業動因來分配。例如，在分配生產車間的設備調試費用時，必須考慮產品的品種和設備的調整次數等因素。

（五）價值鏈分析。在作業成本法下，按作業是否增值可分為增值性作業和非增值性作業。增值性作業是指增加產品價值量的作業。非增值性作業指不能增加產品最終價值的作業。傳統的成本會計對非增值性作業不進行計量和核算，而作業成本法對非增值性作業不但要進行計量和核算，而且還要進行價值鏈分析，以盡可能減少甚至消除非增值性作業，避免資源的浪費，挖掘降低產品成本的潛力。

四、作業成本法核算程序

根據作業成本法的基本思想，其核算程序主要包括以下幾個步驟：

（一）直接成本費用的歸集。直接成本包括直接材料、直接人工和其他直接費用。它易于直接追溯到產品上，其計算方法與傳統成本計算方法相同。

（二）作業和作業中心的確認。企業的生產經營活動可以劃分為各類作業。劃分過細、作業數過多，會使成本計算工作量過大。劃分過粗，會使成本計算結果的準確性下降。

（三）歸集作業的成本費用。作業要消耗資源，作業確定以后，就要以作業為成本核算對象，歸集作業所發生的各種費用。

（四）成本動因的確定。確定成本動因是作業成本法的核心內容，是作業成本費用分配的關鍵，其正確性直接關系到作業成本法應用的實際效果。一個企業生產經營活動的復雜程度直接決定分析和選擇成本動因的難易程度，生產和銷售流程較為復雜或者部門較多的企業需要劃分的成本動因就較多。選擇成本動因時一般應由企業專業技術人員、會計師等組成專門小組，對企業的各項作業進行認真分析和討論后再加以確定。

（五）作業成本費用的分配。作業的成本動因確定以后，計算出作業的成本費用分配率，然后根據各產品耗用的成本動因數量，計算出各產品應分攤的成本費用金額。

（六）計算最終完工產品的成本。產品的總成本等于產品的直接費用加上應分攤的各類作業成本。

五、作業成本法在我國的應用

傳統的成本計算法對制造費用的分配比較簡單，主要適用于直接成本所占比重較大，間接費用與產品的生產工時、產量相關性較強，生產規模和生產批量較大的勞動密集型企業。為了提高成本信息的準確性，對于多品種小批量、生產工藝過程復雜，作業環節多且容易辨認，間接成本比重較大且與工時、產量相關性較低的資金技術密集型企業，顯然，應該采用作業成本法計算。

我國大約從20世紀末開始從美國和歐洲發達國家引進作業成本法，并在少數企業中進行了適當的應用。然而最終因為作業難以準確劃分，成本動因不容易確定、核算需要的人力物力投入大、領導重視度不夠等原因沒能夠普及推廣。作業成本法目前在我國還處在初級階段，需要進一步完善和發展。

近年來，我國的經濟建設取得了巨大成就，企業的技術水平和管理水平提高也很快。隨著我國信息化產業和電子產業的高速發展，很多傳統的勞動密集型企業正在向資本技術密集型企業轉化，企業生產的自動化、智能化水平越來越高。同時，隨著我國居民生活水平的不斷提高，消費者的消費能力也越來越多樣化，為滿足顧客日新月異的個性化和多樣化需求，企業生產也從以規模經濟為目標的大批大量生產方式向小批量多品種的生產方式轉化。因此，隨著企業生產方式的不斷進步，企業的成本核算方式也要與時俱進，在不斷完善傳統的成本計算方法的同時，應積極推進作業成本法在企業的推廣普及工作，使企業的成本信息更準確、更完善。

我國經濟正由高速增長階段轉向高質量發展階段，目前正處在轉變生產方式、優化經濟結構、轉換增長動力的關鍵期。隨著國家財會制度的不斷完善、企業管理水平的不斷提高、企業財會人員素質的不斷提升，我國應用作業成本法的宏觀環境也趨于成熟。因此，國家應鼓勵企業積極采用先進的成本管理方法，積極試行作業成本法，積極尋找降低成本的途徑，努力提高企業的競爭力。

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