內部控制缺陷文獻綜述

劉海明

摘要：企業內部控制體系是公司治理的重要組成部分。長期以來，內部控制缺陷被看作會計丑聞的起因，引起了公司高管和股東越來越多的重視。通過文獻綜述，文章主要從三個方面描述現有的研究：第一，內部控制缺陷披露。第二，內部控制缺陷的經濟后果以及缺陷披露的經濟后果。第三，內部控制缺陷的修正以及進一步的研究。經過整理已有文獻，對后續研究提出新的研究方向。

關鍵詞：內部控制；內部控制缺陷；內部控制缺陷披露；文獻綜述

一、引言

企業內部控制體系是公司治理的重要組成部分。良好的、無缺陷的內部控制體系是現代企業有效經營以及在復雜多變的市場經濟中獲得成功的不二法門。內部控制體系的建立和完善可以有效地解決會計和審計的信任危機問題。

長期以來，內部控制缺陷被看作會計丑聞的起因，引起了公司高管和股東越來越多的重視。以美國薩班斯法案為藍圖，中國在2008年頒布了《企業內部控制基本規范》。2010年，財政部相繼頒發了一系列有關內部控制評價和內部控制審計的應用指引，其中包括內部控制缺陷披露。從此，內部控制披露信息從自愿披露轉為強制披露階段，中國學者可獲得大量內部控制相關的實證數據，內部控制缺陷研究步入了新的階段。

二、國外研究——《薩班斯法案》頒布前

將《薩班斯法案》的頒布作為分割點，一家公司可以選擇將其內部控制缺陷信息公之于眾，也可以選擇拒絕披露。這就導致了在《薩班斯法案》頒布前，很少有關于內部控制缺陷的實證研究。Bronson等（2006）選擇了薩班斯法案404條款頒布前的公司作為研究對象，發現規模大、審計委員會會議次數多、金融機構投資者數量多以及收入增長快的公司更傾向于自愿披露內部控制信息。否則，當取得較快銷售收入時，公司不愿披露內部控制信息。披露內部控制報告的公司占整個研究樣本的1/3。然而，其中并沒有提及內部控制缺陷相關信息以及審計師審計的內部控制環境信息。再者，在這1/3的樣本中，大約41%的報告闡述了內部控制的有效性，僅僅三個報告闡述了內部控制有效性評價的標準。因此，內部控制披露是影響有關內部控制缺陷研究的主要因素。Krishnan（2005）選取了1994年至2000年間披露內部控制缺陷的公司和更換審計師但無內部控制問題的公司，并對兩者進行了比較。結果表明，審計委員會獨立性越高，具有財務專業背景的成員越多，內部控制問題發生的概論越低。除此之外，還有很多影響內部控制缺陷的因素，例如審計師任期和財務環境。在此階段的研究主要進行了內部控制缺陷的描述，而很少進行實證研究。

三、國外研究——《薩班斯法案》頒布后

隨著《薩班斯法案》的頒布，越來越多的西方學者開始關注內部控制有關的實證研究，尤其是內部控制缺陷。

內部控制體系的中心環節是會計系統。因此會計控制資源的缺乏將導致公司內部控制無效以及缺陷。具體來說，責任分配模糊、收入確認政策缺失以及年終會計報告程序和會計政策的疏忽都會導致內部控制重大缺陷（Ge和McVay，2005）。同時，Ge和McVay發現交易越復雜，重要缺陷越有可能被披露出來，這些往往發生在規模小而盈利少的公司。Doyel等（2007）以及Ashbaugh-Skaife等（2007）給出了一致的結論。Doyel等（2007）指出實體層面控制問題越嚴重的公司，規模更小、成立時間更短、財務狀況更差。然而，會計問題較少的公司則財務狀況較好，但是其具有復雜、多樣、多變的經營特點。Ashbaugh-Skaife等發現有內部控制缺陷的公司具有顯著的更高的會計風險、更有可能更換審計師以及內部控制系統內更稀少的資源。

此外，一些學者也對內部控制缺陷的經濟后果和披露進行了探究。Doyle（2007）發現財務報告內部控制較弱的公司通常具有較差的應計質量，內部控制弱和應計質量差之間的關系取決于與整體公司層面控制相關的缺陷披露。但會計層面的缺陷對其沒有影響。Ashbaugh-Skaife（2008）發現公司在審計師修正了內部控制缺陷后，與沒有修正內控缺陷問題的公司相比，應計質量發生了增長。Hammersley等（2008）指出內部控制缺陷的一些特征是有作用的，比如其嚴重性、管理層對控制有效性給出的結論、其可審計性以及披露的模糊等。他們還發現內部控制缺陷的信息內容取決于內部控制缺陷的嚴重性。同時還提出，股價對內部控制缺陷和重大缺陷的披露是消極的。Kim（2009）發現，當公司披露了內部控制缺陷時，其股票異常收益與披露時市場不確定性的改變（如股票日常收益標準差的改變）呈負相關，內部控制缺陷的披露有助于降低市場的不確定性。Beneish等（2008）對在302條款下330家作出非審計披露的公司和在404條款下384家作出審計披露的公司作出比較，發現302條款下的披露與負的異常收益相關，這些公司的權益資本成本同時也發生了異常增長。相比之下，404條款下的披露對股價或資本成本沒有顯著影響。同樣，Ashbaugh-Skaife（2009）的研究表明具有內部控制缺陷的公司有更高的權益資本，但同時也存在更高的系統風險。

薩班斯法案404條款要求企業披露內部控制審計報告，由此增加了內部控制披露的成本。因此，外部審計和內部審計的相互影響越來越多地引起了學術界的重視。Raghunandan和Rama（2006）發現披露內部控制缺陷的公司支付了更高的審計費用。Hertz（2006）的研究表明由于內部控制缺陷，審計師辭職的概率較大。Elder等（2009）發現審計師對控制風險的反應程度有所增強，審計師會提高審計費用、發布非無保留意見以及在面對內部控制缺陷導致的風險時會選擇辭職。Goh等（2013）指出內部控制缺陷否定意見將會增加財務報告非無保留意見的可能性。

四、國內研究

有關內部控制的研究在中國起步較晚。由于內部控制信息資源的缺乏，國內學者很難對內部控制缺陷進行深入的研究。直到2008年《企業內部控制基本規范》頒布，國內有關內部控制缺陷的研究開始豐富起來。endprint

一些學者研究了中國上市公司內部控制缺陷的認定問題，并給出了相關建議。董慧娜等（2012）基于2009～2010年深圳證券交易所A股上市公司數據，分析了內部控制缺陷披露的總體形勢、類型和已有問題，并發現在內部環境、控制活動、信息的溝通和交流上有更多的缺陷。在進一步的分析中發現一些公司不愿自愿披露缺陷，說明缺乏認定和披露的標準，缺陷的認定仍然不清晰。田高良等（2010）采用2008年深交所494家披露內部控制自我評價的上市公司作為樣本，研究發現含內部控制缺陷的公司經營更復雜、會計風險更高、內部控制建設需要進一步提高。劉亞莉等（2011）發現披露內控缺陷的公司具有一些特點，例如新的審計委員會、董事長與總經理合并、更頻繁地更換審計師等。同時，財務報告重述也是含缺陷公司的顯著特點之一（葉晨剛，2013）。齊保壘（2010）的研究表明，含內控缺陷的公司應計質量更低，與無缺陷的公司相比，會計穩健性也更差。葉建芳等（2012）指出內部控制缺陷與應計項目盈余管理和真實活動盈余管理的程度顯著正相關。進一步的研究發現，內部控制缺陷的修正將降低這兩種盈余管理的程度。蓋地和盛常艷的研究發現，含內控缺陷的公司與無內控缺陷的公司相比審計費用更高，內部控制重大缺陷與普通缺陷相比對審計費用的影響更大。再者，他們指出內控缺陷的修正可以降低審計費用，但結果不十分顯著。陳麗蓉和牛藝琳證明了內控缺陷是影響審計意見類型的主要因素。

五、結論

本文總結了國內外與內部控制缺陷相關的文獻。通過文獻綜述發現，現有研究主要集中在三個方面。第一，內部控制缺陷與披露，包括缺陷的認定和分類、披露缺陷的特點及影響因素。第二，內部控制缺陷的經濟后果以及缺陷披露的經濟后果。大多數學者常常將這些研究與公司治理、財務報告質量、市場反應和外部審計結合起來。第三，內部控制缺陷的修正以及進一步的研究。這些文獻主要研究了缺陷修正對財務報告和盈余管理的影響。

通過整理現有文獻，本文發現國外學者在內控缺陷的研究中采用的實證研究更加深入、方法更加成熟。由于內部控制信息的不足，國內對內部控制缺陷深入的實證研究較少，尤其是在內部控制缺陷和外部審計方面。除此之外，國內學者對內部控制缺陷的實證研究，樣本選擇大都在2012年之前，因此不再適應新的政策和市場環境。并且，內部控制在企業具體經營活動中作用的相關研究較少，實證研究少之又少。本文建議未來相關研究采用新數據以及加強內部控制與企業具體經營活動相關研究。

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（作者單位：貴州大學）endprint