內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包存在的問題及對策

李佳琦

摘要：經(jīng)濟的全球化使企業(yè)間的競爭愈加激烈，企業(yè)更加不能忽視其內(nèi)部管理，尤其是內(nèi)部審計。重視內(nèi)部審計，對完善公司治理結(jié)構(gòu)也具有重要意義。近年來，我國許多企業(yè)發(fā)展了內(nèi)部審計外包的模式，不僅提供了高質(zhì)量的審計服務(wù)，還減輕了內(nèi)審的壓力，降低了成本和風(fēng)險。但是，也存在問題急需研究和解決。本文分析了東風(fēng)在發(fā)展內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)過程中存在的不足，并提出了解決對策。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計外包；內(nèi)部審計；風(fēng)險

一、內(nèi)部審計外包的形式及意義

內(nèi)部審計外包，也被稱為內(nèi)部審計外部化，是內(nèi)部審計不完善的企業(yè)將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)委托給專業(yè)的審計機構(gòu)來幫助企業(yè)完善內(nèi)部控制。近年來，內(nèi)部審計在審計中處于較為薄弱的地位，近年來也備受關(guān)注。完善內(nèi)部審計，是提高企業(yè)自身價值的當(dāng)務(wù)之急。由于審計經(jīng)驗的缺乏、獨立性的欠缺、審計知識完整體系的缺失，由此導(dǎo)致許多企業(yè)的內(nèi)部審計部門沒有充當(dāng)好企業(yè)自查規(guī)避風(fēng)險的角色。所以，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包就成為了企業(yè)發(fā)展內(nèi)部審計、完善內(nèi)部控制的第一選擇。目前，內(nèi)部審計外包主要采用以下三種形式：一是咨詢式審計管理，即幫助完善內(nèi)部審計機構(gòu)，并幫助促進內(nèi)部審計計劃的形成和改進、幫助管理層定義主要的審計風(fēng)險領(lǐng)域，協(xié)助內(nèi)部審計機構(gòu)完成審計目標。二是內(nèi)部審計業(yè)務(wù)部分外包給外包機構(gòu)，即企業(yè)部分審計內(nèi)容外包給會計師事務(wù)所等外部中介機構(gòu)。三是內(nèi)部審計職能全部外包給外包機構(gòu)，一般情況下企業(yè)內(nèi)部不設(shè)置內(nèi)審機構(gòu)，就將內(nèi)審工作全部委托給會計師事務(wù)所。

從企業(yè)的角度看，內(nèi)部審計外包不僅可以依靠豐富的會計中介機構(gòu)的經(jīng)驗來對企業(yè)的發(fā)展提出相應(yīng)的建議，以滿足管理上的需要。還能幫助企業(yè)提高內(nèi)部審計水準，用以降低企業(yè)審計成本，對核心業(yè)務(wù)的發(fā)展具有相當(dāng)強的促進作用，企業(yè)就可以全身心的發(fā)展核心業(yè)務(wù)。面對企業(yè)內(nèi)部審計的尷尬局面，內(nèi)部審計外包的發(fā)展為內(nèi)部審計的發(fā)展開拓了新思路，能夠讓企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層深入了解企業(yè)，直視內(nèi)部審計問題。內(nèi)部審計外部化的發(fā)展還有助于解決審計獨立性的缺失和有效監(jiān)督的缺失。此外，作為企業(yè)的內(nèi)部組織，內(nèi)部審計部門往往很難發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制存在的漏洞，無法解決企業(yè)面臨的長期發(fā)展的問題。所以企業(yè)發(fā)展內(nèi)部審計外包就顯得尤為重要。

二、武漢東風(fēng)汽車公司內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的現(xiàn)狀

東風(fēng)汽車公司始建于1969年，總部落于武漢，中國四大汽車集團之一。主營業(yè)務(wù)涵蓋全系列商用車、乘用車、發(fā)動機及汽車零部件和汽車水平事業(yè)。公司現(xiàn)有總資產(chǎn)732.5億元，員工12.4萬人。

近些年來，東風(fēng)汽車公司的經(jīng)濟業(yè)務(wù)逐漸復(fù)雜化，范圍涉及各個領(lǐng)域，2015年汽車市場的發(fā)展呈現(xiàn)接近飽和的狀態(tài)，這對于進出口汽車企業(yè)來說是一場猛烈的創(chuàng)傷。由此2016年初始，公司實施精細管理，將內(nèi)部管理放到了重要位置，集團公司雖然單獨設(shè)有內(nèi)部審計部門，但是內(nèi)部審計人手不足并且缺乏審計經(jīng)驗，再加上各領(lǐng)域經(jīng)濟業(yè)務(wù)的專業(yè)性越來越強，對專業(yè)知識的要求越來越高，審計知識體系不夠完整，內(nèi)審員工單獨完成專業(yè)難度較大的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)有很大困難，并由于人員受雇于企業(yè)，很可能導(dǎo)致獨立性的缺失，企業(yè)所需要的審計效果難滿足，導(dǎo)致目前武漢東風(fēng)汽車公司的內(nèi)部審計形同虛設(shè)。但如果對內(nèi)部審計人員進行培訓(xùn)，前期需要投入成本較大，短期效果不明顯，無法及時解決武漢東風(fēng)公司隱藏的內(nèi)部管理問題，所以2016年經(jīng)過企業(yè)高層的協(xié)商，決定實施內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包來補充缺乏的內(nèi)部審計力量。同期進行投標的有三家會計師事務(wù)所，“武漢誠建會計師事務(wù)所”“武漢大信會計事務(wù)所”“武漢眾環(huán)會計事務(wù)所”。因為對外包業(yè)務(wù)的不熟悉，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層的不重視，選擇了規(guī)模較小，費用最低的武漢誠建會計師事務(wù)所，在內(nèi)容上采用了咨詢式的外包形式。

在內(nèi)部審計外包的實施過程中發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)并未對公司的發(fā)展做出顯著的貢獻。東風(fēng)公司認為內(nèi)審?fù)獍闹饕蚴瞧髽I(yè)發(fā)現(xiàn)了銷售人員和財務(wù)人員在進出口業(yè)務(wù)存在互相包庇的行為，出現(xiàn)了費用和收入不配比等現(xiàn)象。東風(fēng)公司在內(nèi)部審計外包時，選擇了最保守的審計管理咨詢外包形式，這樣審計人員不承擔(dān)審計業(yè)務(wù)的主要審計責(zé)任。由此導(dǎo)致預(yù)期的審計目標不能實現(xiàn)，因為這種模式存在著一定的弊端，由于外部審計師不能直接加入內(nèi)部審計工作，對內(nèi)部審計具體環(huán)節(jié)和重點的不熟而僅能提出相關(guān)建議，可能會催化國企員工的本身的優(yōu)越感，導(dǎo)致外包會計師不能主導(dǎo)內(nèi)部審計工作，審計師無法主動發(fā)現(xiàn)內(nèi)部管理中的問題，致使內(nèi)部審計不能實現(xiàn)預(yù)期目標。

三、武漢東風(fēng)汽車公司內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包存在的問題

（一）存在核心信息容易泄露的風(fēng)險

內(nèi)部審計的目的是滿足武漢東風(fēng)汽車公司的管理和發(fā)展需要，并控制企業(yè)風(fēng)險，盡快實現(xiàn)其發(fā)展目標。顯然，內(nèi)部審計涉及武漢東風(fēng)汽車公司的所有部門，內(nèi)部審計之前，外部人員想要發(fā)現(xiàn)問題并提出相應(yīng)的解決方案就必須對武漢東風(fēng)公司的重要信息有一定的了解和研究。例如經(jīng)營目標、管理方式還有企業(yè)核心業(yè)務(wù)，在這過程中，必然會了解企業(yè)的商業(yè)秘密。如果競爭對手通過各種手段誘導(dǎo)審計人員來達到獲取業(yè)務(wù)信息的目的，而審計人員的職業(yè)操守并不高，這些機密如果泄露給了競爭對手，市場份額會被搶奪，就會給企業(yè)帶來無法挽回的損失。此外，在內(nèi)部審計的過程中，審計人員涉及武漢東風(fēng)公司的各個層面的重要信息的工作底稿也必須保密保存，如果內(nèi)容泄露或者丟失，公司的商業(yè)秘密將被公開。因此，建立有效的風(fēng)險管理機制對于企業(yè)的發(fā)展具有十分重要的意義。

（二）外包機構(gòu)審計服務(wù)質(zhì)量不高

外包機構(gòu)審計服務(wù)質(zhì)量風(fēng)險是由于外包機構(gòu)資質(zhì)的不同所導(dǎo)致的，但東風(fēng)公司在并不了解外包機構(gòu)資質(zhì)的情況下，也沒有制定相應(yīng)的標準，僅僅以低成本來選擇外包機構(gòu)。東風(fēng)汽車公司在選擇內(nèi)部審計外包機構(gòu)時，有三家公司進行投標，但東風(fēng)公司選擇了費用最低的一家“武漢誠建會計師事務(wù)所”。經(jīng)過一年多的內(nèi)部審計外包，結(jié)果是較為失敗的。武漢誠建會計師事務(wù)所的審計師對企業(yè)的認識仍存在差距，由于東風(fēng)公司只與外部審計師簽訂了短期代理合同，外部審計師只提供短期審計服務(wù)，審計師將不必了解公司未來的發(fā)展需要，更不會對企業(yè)未來前景負責(zé)，因此，外包審計人員在工作過程中的積極性不能與企業(yè)的審計人員相提并論。在審計過程中，一部分外包審計人員為了減少自身的工作，不按照原來的審計工作計劃執(zhí)行，對企業(yè)可能出現(xiàn)的風(fēng)險和問題進行消極對待，以減少自身的工作量。在提供內(nèi)部審計服務(wù)時，只對公司的現(xiàn)狀進行了評估，只提供了相應(yīng)的分析報告，忽略了目前的管理問題并且還選擇性忽略了企業(yè)未來發(fā)展的風(fēng)險，不但沒有進行評估，更沒有相應(yīng)的解決對策。

（三）外包決策的科學(xué)化程度不高

東風(fēng)公司的主要核心的業(yè)務(wù)是進出口整車及相關(guān)汽車產(chǎn)品，其主要的關(guān)注指標有出口整車的銷售量、價格、收入、成本及利潤。武漢東風(fēng)公司在出口整車業(yè)務(wù)時，在出口收入沒有明顯大增的情況下，相關(guān)變動費用種類卻明顯增多，且各變動費用增長額度與收入嚴重不配比，由此現(xiàn)象表明武漢東風(fēng)公司內(nèi)部審計并沒有關(guān)注企業(yè)的核心業(yè)務(wù)。管理層在進行內(nèi)部審計外包決策時，并沒有考慮東風(fēng)公司長期發(fā)展、環(huán)境和決策時所面臨的風(fēng)險。外包方式僅僅采用了咨詢式外包。

由于外部審計師不能直接加入內(nèi)部審計工作，對一些問題沒有具體的建議，會使預(yù)期的審計目標不能實現(xiàn)。根據(jù)公司內(nèi)審?fù)獍韰f(xié)議，外包機構(gòu)完成合同規(guī)定的審計工作后，按照約定的比例支付審計費用。換句話說，無論相關(guān)成本是否受控，公司都必須支付一定比例的審計費用。同時，在內(nèi)部審計外包過程中，沒有對外包審計項目的必要性和合理性進行評估。此外，內(nèi)部審計外包的適用范圍相對狹窄，在缺乏科學(xué)合理的評價標準的情況下，也會根據(jù)主觀經(jīng)驗放大了內(nèi)部審計的風(fēng)險和外部審計的優(yōu)勢。單憑是否符合制度但不考慮外包條件是否成熟，就實施內(nèi)部審計外包，這就可能導(dǎo)致內(nèi)部審計成本的增加，致使預(yù)期目標不能實現(xiàn)。

（四）具有一定的內(nèi)審獨立性削弱風(fēng)險

在管理過程中，武漢東風(fēng)公司多次強調(diào)獨立性在內(nèi)部審計業(yè)務(wù)中的重要作用，并提出了在審計業(yè)務(wù)中保持員工獨立性的要求。然而，東風(fēng)公司內(nèi)部審計在實施過程中存在諸多障礙，內(nèi)部審計的獨立性往往受到影響，不能發(fā)揮監(jiān)督和管理的作用。事實上，對于一個企業(yè)來說，使用內(nèi)部審計外包并不能完全實現(xiàn)內(nèi)部審計的獨立性。雖然內(nèi)部審計外包對武漢東風(fēng)公司的合法性、公正性進行審計，在這過程中公司內(nèi)部為了降低費用成本，將外部審計和內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)同時交給了“武漢誠建會計師事務(wù)所”，這將極大地影響其獨立性。在處理業(yè)務(wù)的過程中，同時承接法定審計業(yè)務(wù)和內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，在內(nèi)部職能的發(fā)揮上存在相當(dāng)大的缺陷。當(dāng)公司采用內(nèi)部審計外包時，內(nèi)部審計服務(wù)外包人員與公司之間存在著眾多關(guān)系，如外包人員自身利益與企業(yè)管理的關(guān)系、企業(yè)的盈虧存在著一定關(guān)系，這對審計獨立性有很大的影響。另外，內(nèi)部審計外包機構(gòu)的規(guī)模對審計獨立性也有一定的影響，內(nèi)部審計外包服務(wù)費的比例越大，就會越傾向于咨詢審計，就會造成越重視盈余管理的影響，從而具有一定的內(nèi)部審計削弱風(fēng)險。

四、東風(fēng)汽車公司內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的解決對策

（一）建立企業(yè)風(fēng)險控制體系

首先，對內(nèi)部審計外包進行風(fēng)險評估。東風(fēng)公司需要根據(jù)自身情況建立一個“內(nèi)部審計外包風(fēng)險評估表”，用風(fēng)險進行等級分列方式來揭示重大相關(guān)風(fēng)險。通過“內(nèi)部審計外包風(fēng)險評估表”里的不同的風(fēng)險水平，來制定相對性的風(fēng)險策略，通過合理控制外包審核的方式，來確保外包有效性。在外包業(yè)務(wù)的風(fēng)險分析中，一旦發(fā)現(xiàn)了巨大的非控制風(fēng)險，即使外包給企業(yè)帶來了巨大的利益，外包決策也不能進行。如果有一定的可控風(fēng)險或可接受的風(fēng)險，也應(yīng)該在公司的大戰(zhàn)略前提下考慮。

其次，在合同中對風(fēng)險進行約束。合同是約束雙方的重要基礎(chǔ)，對外包的順利開展起著至關(guān)重要的作用，更體現(xiàn)了雙方的權(quán)力和義務(wù)。有可能發(fā)生的風(fēng)險要在合同中進行約束。在各方簽訂合同后，最終確保了外包的有效性。外包合同也被認為是一種風(fēng)險轉(zhuǎn)移，要對其中審計師的變更、內(nèi)審?fù)獍穆男泻推渌麠l款等進行監(jiān)督和管理。之后對于企業(yè)的重要文件進行加密保存歸檔，與外包機構(gòu)簽訂保密協(xié)議，將機密控制在合同范圍內(nèi)，并對企業(yè)內(nèi)部職工進行保密教育。

最后，在發(fā)生機密泄露之后應(yīng)追責(zé)責(zé)任人，將損失降到最低。必要時，可以向管理部門進行匯報，以確保完成目標任務(wù)。

（二）謹慎選擇外包審計機構(gòu)，提高內(nèi)部審計外包服務(wù)質(zhì)量

外包決策成功的關(guān)鍵就在于選擇外包機構(gòu)，這就要求外部審計機構(gòu)具有較高的綜合素質(zhì)和較強的團隊實力。不僅要求審計師有著豐富經(jīng)驗，具有一定的工作能力和道德素養(yǎng)，而且在行業(yè)中也享有盛名，這樣就為高效的審計工作奠定了堅實的基礎(chǔ)。因此，企業(yè)在選擇外部審計機構(gòu)時，首先應(yīng)排除風(fēng)險水平較高、過失重大的審計機構(gòu)。通過調(diào)查企業(yè)可以了解會計師事務(wù)所相關(guān)聲譽等，最終選擇具有較高評價的外部審計機構(gòu)。

同時，應(yīng)建立內(nèi)部審計外包質(zhì)量評價體系，建立優(yōu)秀的、良好的、合格的、不合格的這四個評價指標體系。外包機構(gòu)如果一旦經(jīng)過內(nèi)部審計外包質(zhì)量控制評估后第一次出現(xiàn)“不合格”，東風(fēng)公司應(yīng)一定程度降低外包審計服務(wù)的價格，從合同中扣除的審計費用。如果連續(xù)兩年不合格，將不再與其合作。

此外，在內(nèi)部審計外包之后，并不意味著內(nèi)部審計工作是成功的，企業(yè)要與外包機構(gòu)進行溝通，制定合理計劃，外包機構(gòu)將每一個時間節(jié)點的重要產(chǎn)出報告給企業(yè)，這樣不僅有利于控制內(nèi)部審計的進度，還有利于提前控制未來事件，降低風(fēng)險。

（三）完善內(nèi)部審計外包決策過程

首先，應(yīng)以環(huán)境分析作為企業(yè)實施內(nèi)部審計外包決策的基礎(chǔ)，根據(jù)自身實際情況做出合適的、服務(wù)于組織戰(zhàn)略目標的外包決策。在充分分析企業(yè)環(huán)境的基礎(chǔ)上對外包環(huán)境進行分析，企業(yè)需要明確自身發(fā)展和差距、戰(zhàn)略目標和內(nèi)部審計的現(xiàn)狀以及今年來企業(yè)實施外包策略的相關(guān)經(jīng)驗等。

其次，要完善企業(yè)的外包模式。運用合理的內(nèi)部審計外包模式、外包審計人員的專業(yè)技術(shù)來對內(nèi)部審計人員的知識、技能和業(yè)務(wù)流程進行補充。與此同時，東風(fēng)公司的審計部門的總經(jīng)理將擔(dān)任外包首席執(zhí)行官，以指導(dǎo)內(nèi)部審計的順利發(fā)展，提高內(nèi)部審計的有效性。為了監(jiān)控改革的實施，在監(jiān)督落實整改方面，考慮全部外包的使用，因為公司不必設(shè)置專門審計人員，這樣就可以把重點放在其核心業(yè)務(wù)上。東風(fēng)公司仍然需要設(shè)立審查外包服務(wù)商的崗位，以確保外部服務(wù)提供商能夠完成內(nèi)部審計工作，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的有效性。

（四）設(shè)置外包審計委員會來保證獨立性

武漢東風(fēng)公司在內(nèi)部審計外包的過程中應(yīng)配備相應(yīng)的專職人員。并在董事會下設(shè)立獨立的外包審計委員會。外包審計委員會的主要職責(zé)包括內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)、與外包審計機構(gòu)的協(xié)調(diào)管理、內(nèi)部審計人員和外包審計人員以及相關(guān)部門的溝通。與此同時，外包審計委員會需要對內(nèi)部審計外包機構(gòu)的人員的獨立性進行評估，特別是外包機構(gòu)提供的非審計服務(wù)對審計獨立性的影響。此時外包審計委員會擁有建議聘請或更換外包機構(gòu)的權(quán)利等，這樣會計師不會受管理層的直接壓力，可以增強審計的獨立性，并有利于減少管理層之間的利益沖突對審計的影響，由此可見內(nèi)部審計外包有效運作的關(guān)鍵因素就是外包審計委員會的獨立性。外包審計委員會中的獨立董事不在公司中擔(dān)任其他職務(wù)，職能的性質(zhì)讓其不能從公司得到其他好處。使其能夠?qū)徲嫻ぷ鬟M行客觀對待，能夠更好履行自己的職責(zé)。外包審計委員會的獨立性越高致使管理者參與的工作越少，同時外包審計委員會的獨立性將有助于對會計師事務(wù)所的獨立性做出更客觀的評價。