關于建筑施工行業財務工作的幾點認識

謝祿銀

摘要：會計作為管理的重要組成部分，承擔著核算核算對象盈虧水平的重要使命。根據定義“會計是以貨幣為主要計量單位，反映和監督一個單位經濟活動的一種經濟管理工作①”。然而在相關基本概念的解釋以及實務操作中，筆者愈發發現財務并沒有很好地完成自己的職能，很多財務指標存在較大的主觀性。筆者認為，財務的職能是客觀反映核算對象的盈利水平、經營情況，而不是受一些有爭議的基本概念以及主觀因素的影響。筆者在工作一年多時間中一直對利潤有所思，但最終受周華教授著《法律制度與會計規則——關于會計理論的反思》一書啟發，僅以此文談心中所想，聊以紀念。

關鍵詞：會計基本概念；建筑行業；思考

中圖分類號：F284 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2018）004-0-02

一、基本概念

利潤一詞在經濟學與會計學中都有涉及，兩者對利潤的定義卻有著較大的差異。經濟學中利潤是廠商獲得的所有收益扣除土地、勞動、資本等所有要素的機會成本之后的收益。其中“機會成本”指資源用于其他用途時產生的最大收益，因此在某些情況下會產生某一個核算單位會計利潤為正，但是經濟利潤為負數的情況。會計利潤則分為營業利潤、利潤總額、凈利潤、可供分配的利潤等，本文僅討論凈利潤。筆者試圖結合自身會計實務以及所知的相關會計知識對當前實務中所得會計利潤進行剖析。

二、具體分析

（一）收入、成本、利潤是真的么？

目前承包商對項目普遍實行建造合同，通過建造合同確認每期收入、成本以及毛利。而在建造合同表中，在一般情況下項目預計總收入，預計總成本、預計毛利率確定，由當期成本的發生數得出當期營業收入。實行建造合同可以較好將項目的收入成本匹配起來，更好的反映項目實際情況，使得項目的財務情況能夠避免較大的起伏波動。在不執行建造合同中，項目以收到的結算款作為收入核算，就會出現項目在沒有收到業主結算款前利潤較小甚至為負數，收到結算款后利潤一夜改觀，而在收到結算款后至下一筆結算款收到前利潤持續走低。如下圖所示，利潤的“過山車”走法會讓管理層對項目情況做出錯誤的判斷，進而影響對項目的決策。

會計政策的變更有其好的一面也有操控的空間，政策的制定者在制定政策時不僅要看到政策執行帶來的好處，更需要考慮政策會產生的長期不利影響以及規避方式。在筆者看來，建造合同的執行會產生以下幾個方面的不利影響：

1.財務指標脫離實際情況

基于“經濟人”②假設，理性個體都有追求自身利益最大化動機。基于此，管理層有追求業績或者利潤最大化的動機。而項目利潤最大化目標的實現主要依賴與營業收入的增加。在執行建造合同的會計政策下，項目預計總收入、預計總成本以及毛利率固定，在合同金額以及成本毛利沒有變動的情況下，收入的增加依賴與成本的確認。在這種思維模式下就會出現項目產生各種令人眼花繚亂的成本；實際成本、預估成本、預提成本等等。

筆者看來，建造合同的實行在能夠使會計核算更加接近項目本身情況。但是基于主觀意愿的成本預估則違反了會計信息質量的“真實性”、“可靠性”原則。摻雜了主觀目的，在這樣的操作下會產生以下問題：

（1）收入脫離實際情況，資產的膨脹

建立在“預計成本”基礎上的收入本質上透支項目未來的收入，而項目收入并不能反映項目實際應確認的收入，造成會計信息的失真。在報表上通過“已完工未結算”在資產類科目列示。較大的“已完工未結算”反映業主承認的收入與項目確認收入之間的巨大差異，而這部分收入能否收到卻是一個未知數，日本人1940年說；“庫存是萬惡之源，雖然會計上將“庫存“記為資產，但這些記錄卻是掩蓋了公司的經營問題”。

（2）各種成本混淆

由于各種成本的混合會使得項財務不能反映項目真實的成本情況，誤導相關方對項目盈利情況、項目形象完工進度做出錯誤的判斷。在另一方面由于人員流動或者工作的失誤會造成項目“預計成本”到最后也沒有沖銷成了“實際成本”，在這種情況下會造成財務不能核算項目最終的經營情況。是對“會計是反映和監督一個單位經濟活動”定義的褻瀆。

（3）項目負債的膨脹

在復式記賬法下，一個類別項目的變動需要另外一個類別的變動想對應。一般來看，成本類的預估變動會帶來負債類科目的等量變動。最終在報表上就會體現為負債類科目的脫離真實的項目債務情況，不能反映項目真實的負債情況。

（4）在外幣核算下的特殊情況

如果項目有本外幣核算，由于跨期匯率的變動會使得項目“預計成本”在沖銷時產生“真實的成本”。例如當期預計10單位外幣成本，匯率為2，折合本幣5元的成本，在沖銷時匯率變動為2.5，則沖銷10單位外幣成本會沖銷4元的本幣成本，跨期沖銷成本造成本幣成本的變動，在匯率下降時候也會出現本幣成本的多沖。在另一方面，如若開始預估本幣成本5元 ，匯率為2，則會預估10單位外幣成本，若沖銷是匯率為1.5，同樣沖銷5元成本則只沖銷了7.5單位外幣成本，同樣會造成外幣成本差異。

從上面例子可知，在有外幣核算的項目，由于跨期沖銷匯率的變動會造成成本本幣或者外幣產生實際性變動，但是這些成本確是沒有發生的。這種情況下項目的實際成本是不準確的，是含有主觀因素的。

2.對項目潛在風險識別緩慢

在執行建造合同中，如若項目面臨較大的不利因素如天氣、技術變更等，會造成項目潛虧或者虧損。在執行建造合同中收入的確認由成本確定，因此財務在成本的基礎上確認收入，在財務上利潤會按直接建造合同預計收入、成本確認，財務指標不能識別項目潛在虧損或者重大虧損情況。而只有當項目虧損已經實際發生時財務才能對虧損予以體現。

在這種情況下，財務對項目前期虧損不能識別，不能很好的反映項目實際情況。

（二）資產減值損失合理么？

在會計理論中資產減值損失總是與會計信息質量中的“謹慎性”要求結合在一起，認為資產減值損失是謹慎性的直接體現。謹慎性要求“不高估資產，不低估負債”，同時在國內理論界與實務界大都傾向于將謹慎性與道德捆綁在一起。如此一來，反對它簡直就像是挑戰道德底線。反對者往往被一記悶棍擊倒；難道為人處世不該謹慎一點么？③

資產能為企業帶來經濟利益的流入，資產減值損失理論認為當資產預期帶來的利益流入低于賬面價值，那么該資產就應該進行減值，如若資產不能帶來收益時則不能確認為資產。資產是否進行減值則依賴與資產減值跡象與測試。

無論減值跡象還是減值測試，都是依賴于財務人員的主觀判斷。而筆者認為主觀判斷陷入了一個 兩難的困境，如果主觀判斷是謹慎的，那么為什么《會計法》明確規定“任何單位不得以虛假的經濟業務事項或者資料進行會計核算”。如若謹慎性是不謹慎的，那么我們為什么需要進行資產減值。

在理論上存在缺陷的資產減值損失在實務中也存在較大問題，在實務資產減值損失成了公司調整利潤的利器，通過資產減值損失將設置“秘密準備”作為公司的“甜餅罐”，讓公司進行“大洗澡”。例如某公司在基于上市或者管理層需要的原因，預計在未來三年每年會虧損3元，總共虧損9元，為達到盈利目標就會在本年度提前在資產減值損失科目中多計提9元的減值準備。在后期每年轉回3元，就會使得項目不在虧損，達到考核目標。

（三）現金流量表比利潤表更可靠

在報表的幾大基礎報表中 ，資產負債表反映項目的財務情況，利潤表反映項目的經營情況，現金流量表反映項目一固定期間的現金（含銀行存款）的變動情況。但是根據以上對財務指標的分析可知，通過利潤表得出的某一期間的凈利潤并不能反映項目真實的經營成果（若從項目開始到完工的凈利潤進行累加應該能反映項目經營成果）。

而在項目尚未結束時，筆者認為項目的現金流量表比利潤表更能夠反映項目某一期間的經營成果的好壞。如若項目在會計期間有正的現金凈流量，資金較為充裕，這樣的項目經營情況一般都較好，在經營結束時候都會有較好的經營成果。相反，如若某項目在某個會計期間利潤表為中凈利潤較為可觀，但是現金流量表卻與利潤表所表達的信息 “不般配”。這樣的項目就該應該引起我們的注意，因為這樣的項目最終經營成果可能會“大變臉”，從正到負。

三、結語

作為一個工作時間較短，所涉業務不多的財務新人來說，深知自己學藝淺薄，觀點定有錯誤之處，財務之路還很漫長。筆者希望以此文對自己在工作中的所思所想做一個書面化的陳述與總結。

注釋：

①《會計》中國財政經濟出版社，2015年2月第1版。

②經濟人：源自于經濟學大師亞當·斯密《國富論》一書，假設每個個體都是理性的，其行為都是追求自身經濟利益的最大化。

③周華：《法律制度與會計規則——關于會計理論的反思》，中國人民大學出版社，2016年第一版。