隱藏在合同中的涉稅風險分析

楊陽 劉穎賓

摘要：合同的重要性不言而喻，它是一項經濟業務的根本依據。在現實操作中，人們更加注重的是其對業務的規范性，卻很少關注存在的其他法律風險，其中涉稅風險便是重中之重。根據近兩年稅務機關對國網公司的檢查來看，絕大多數的涉稅問題出現在最前端的合同簽訂環節。本文將從稅務角度對常用合同進行分類，根據不同類型合同可能存在的稅務風險做具體分析，改進合同模板，盡可能降低稅務風險。

關鍵詞：合同；涉稅風險；改進措施

對于各類合同中存在的風險，筆者根據多年的工作經驗，對以下幾種風險進行簡單的陳述，并提出了一些相應的改進措施，希望將風險降到最低。

一、合同分類

印花稅將合同大致分為十大類，本文在印花稅的基礎上，以經常涉及到的業務為范圍，將合同具體分為以下五大類。購銷合同：包括原材料等采購以及本公司廢舊物資銷售等合同；建安合同：包括檢修、安裝、監理、設計等合同；技術合同：包括研發、研究等類型；租賃合同：包括房屋、動產等租入及租出；服務合同：包括汽車、物業、宣傳以及咨詢等日常服務。其他如保險、借款、產權轉移等合同，因涉稅風險點較少及日常很少涉及等原因本文將不做分析。

二、合同涉稅風險分析

本段落將就上述五大類合同，分別以涉稅風險及改進措施做具體闡述。

（一）購銷合同

1.涉稅風險

購銷合同既包括采購，也包括對外銷售。采購自實行由省公司統一招投標的超市化采購以來，各縣級公司已很少涉及。其中可能存在的風險主要為質保金與價外費用。

2016年全面營改增后，我方銷售合同亦存在風險。根據財稅（2016）36號文《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（以下簡稱36號文）中關于增值稅納稅義務發生時間作出如下規定：“納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天”。納稅義務先后順序簡單理解就是先開具發票的為開具發票日期，否則就是取得索取銷售款項憑據的日期。文件中還對“取得索取銷售款項憑據”做了專門的說明：“取得索取銷售款項憑據是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天”。

2.改進措施

針對上述風險，筆者認為在購銷合同中應增加以下內容：

（1）在采購合同增加增值稅發票應按照合同價款全額開具的內容。

（2）在銷售合同中明確付款日期，并在具體簽訂時綜合各項因素考慮付款的前后。

（二）建安合同

1.涉稅風險

建安類合同在歷年的企業所得稅檢查中，因為稅率的問題，套用“未取得合規票據的費用不得稅前抵扣”的規定，且該類合同所涉金額一般都較大，便成為了重災區。最主要的問題在于兼營業務未區分價格且未從高開票。針對此類情況，36號有如下規定：納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

有人提出這項業務應該屬于混合銷售，因為他屬于“一項銷售行為”，但36號文對混合銷售的定義如下：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。文件明確說明混合銷售除了應滿足一項銷售行為外，還要滿足既涉及服務又涉及貨物的條件，而上述內容顯然都屬于服務，因此應屬于兼營情況。

對于此類合同，絕大多數并不會分別核定各項業務價格，合同乙方為降低自身稅負，則會選擇較低的稅率，不僅減少我方進項稅，更在企業所得稅上因票據不合規而不得稅前列支。

2.改進措施

針對上述風險，筆者認為在建安合同中應增加以下內容：

（1）對于建安合同，乙方往往是電網公司的集體企業，考慮到對方也無需增加不必要的稅負，最共贏的方法便是在合同中將各項業務價款分別約定。若實在在簽訂時無法估算每項業務的具體價格，也可在簽訂時不作出具體規定，只是合同中列明：各項業務具體按每月或每季結算單結算。這樣對方可每月根據結算單分別按不同稅率開具發票。

同樣的問題也出現在服務類、租賃類合同中。如《汽車服務合同》中可能會包含17%稅率的車輛租賃服務、6%稅率的車輛調度服務、17%稅率的車輛維護服務、6%稅率的駕駛員服務等。再如《房屋租賃》合同，租賃某一泵房，租賃物既包含17%稅率的設備租賃，又包含11%稅率的房屋租賃。上述情況都應比較建安類合同處理。

（2）對于在稅法中未做明確的項目在合同簽訂時，在條款中自行明確列示，以保證雙方各自利益。

（三）技術服務

1.涉稅風險

技術服務最可能出現的涉稅風險在于委外研發合同中的研究開發成果的交付部分。在合同模板中這部分類容為空白段落可以自由填寫。因此此處稍有不慎便會出現企業所得稅中關于應資本化的支出而費用化產生的風險。

此類合同在簽訂初期就需要考慮清楚所要達到的目的，若僅僅是可行性研究、技術咨詢等，那提交的成果應是如論文、研究報告等。但若是要克服某項難點，取得某項成果，形成某個系統等，那提交的成果應為提交某項專利、某套軟件著作權等。針對兩種不同的成果，財務在賬務處理上要分別對待，對形成專利、軟件著作權等形式的，應做資本化處理，否則應費用化。

當然最常見的還是以委托開發的名義購置某套軟件、或加工某套設備。如在合同中出現類似這樣的描述：“委托設計開發小水電電壓在線檢測系統調試及小水電保護裝置加工，成果提交小水電保護裝置1套及小水電電壓在線監測系統一套，相關使用說明書”。此類合同實際是以委托開發的名義完成委托加工的業務。不僅在賬面上要做資本化處理，在取得發票時更應該取得17%稅率的專票，而非6%稅率的技術開發服務費發票。

2.改進措施

針對上述風險，筆者認為在技術合同中應增加以下內容：

（1）在填寫成果提交段落時，考慮業務目的，謹慎填列；

（2）盡量避免以研究開發的名義簽訂委托加工的合同。

（四）租賃合同

1.稅收風險

租賃業務無論是出租別人亦或是對外出租，均不是國網公司的主要業務。最常見的租賃為車輛、倉庫與房屋租賃。其中車輛租賃已在上文簡單提及，不再多做贅述，此處就其他兩項做分析。

房屋租賃：本文主要分析對外出租。房屋租賃有針對該業務的一項特有稅種——房產稅。從租計征的房屋以房租收入的12%繳納房產稅，是一項相對較高的稅負。而在省公司的《房屋租賃合同》模板中，合同價款是包含有除房租本身收入以外的水電費、物業費甚至維護費。但根據稅理，水電、物業、維護等費用是無需繳納房產稅的。因此在合同簽訂時是否可以考慮將其他費用剝離列式，以此來降低房產稅的稅負。

倉庫租賃：倉庫實際是屬于房屋租賃的一部分，此處特別將其分出列式，主要是出于倉庫租賃于倉儲服務的區別。

根據36號文中，對于倉儲服務的定義為“倉儲服務，是指利用倉庫、貨場或者其他場所代客貯放、保管貨物的業務活動”。租賃服務的定義為“租賃服務，是指在約定的時間內將場地、房屋、物品、設備或設施等轉讓他人使用的業務活動”。單從定義上判斷，兩項業務可以說是相似的，但不動產租賃業務的增值稅稅率為11%，而倉儲服務的稅率僅有6%。況且倉庫租賃作為房屋租賃的一類，12%稅率的房產稅更是不容忽視。因此在合同簽訂時，便可以考慮將本身為倉庫出租的業務，描述為倉儲服務，以降低公司稅負。

2.改進措施

針對上述風險，筆者認為在租賃合同中應增加以下內容：

（1）對于包含屋內設備租賃的房屋合同，將設備款與房租款分別列式，分別開票。

（2）為降低房產稅稅負，可以考慮在對外簽訂房屋出租合同時，將水電、物業、維修等費用自房租價款中分離列式。

（3）在涉及到倉庫租賃且對外出租時，在合同簽訂時，可以將簡單的出租房屋作為倉庫為對方使用，改為為地方提供倉儲服務。相反租賃外部倉庫時可以盡量以單獨租賃倉庫的名義租入，以增加我方進項稅額。

（五）服務合同

服務類合同主要涉及到的內容依然在兼營業務未從高開票，此問題已在上文中說明，此處不再贅述。

（六）其他

雖然在省公司的合同模板中，大多數中已經對稅費有了單獨的段落規定，但筆者認為仍不夠完善。在2016年營改增后，合同中涉稅問題越來越關鍵，因此對于模糊不清、稅法規定不明確、易出現爭議的稅務問題應在“稅費”段落中做明確規定。筆者認為至少還應加入以下涉稅條款：

1.合同金額是否含稅；

2.發票取得種類、稅率、開票信息等；

三、結語

合同中存在的涉稅風險并非可以盡做列示，本文也就僅對最常見的合同中最常出現的風險作出分析。隨著時間推移，新的文件政策不斷出臺，今日的風險或許在明日便不再是風險，今日的合理條款或許就會成為明日的隱患。因此這項工作不僅是需要財務人員與各業務人員共同努力配合完成的工作，更是一個與時俱進，不斷摸索的過程。

（作者單位：國網浙江省電力公司景寧縣供電公司）