關(guān)于集成電路光掩模制造企業(yè)成本核算方法準(zhǔn)確性的探討

趙璐

摘要：近年來，伴隨著中國電子產(chǎn)品制造企業(yè)的大力發(fā)展，對于集成電路行業(yè)頒布了一系列的優(yōu)惠扶持政策，尤其是集成電路光掩模制造企業(yè)快速崛起，但在發(fā)展同時也遇到了很多問題，除了技術(shù)同源、產(chǎn)品同質(zhì)化、創(chuàng)新不足外，企業(yè)如何通過科學(xué)合理成本控制管理來獲得可持續(xù)的發(fā)展，在規(guī)范集成電路光掩模制造企業(yè)成本核算方法方面值得研究探討。

關(guān)鍵詞：光掩模制造企業(yè)；成本核算方法；作業(yè)成本法；探討

第一章 緒論

（一）研究背景

近年來，隨著中國集成電路行業(yè)年增幅屢居世界領(lǐng)先地位，回看這種增長的主要技術(shù)動力來自于硅片制造光刻技術(shù)的成熟發(fā)展，而硅片光刻技術(shù)中光掩模制造業(yè)的快速發(fā)展正是集成電路行業(yè)長盛不衰的關(guān)鍵。其中光掩模制造是集成電路產(chǎn)業(yè)鏈中工藝、設(shè)備、管理技術(shù)中要求最高，資金投入比重最大的關(guān)鍵工序。任何商業(yè)化的集成電路制造都離不開光刻掩模版這一核心產(chǎn)業(yè)。

（二）集成電路光掩模制造企業(yè)的基本特點

1.投資巨大，收回投資的周期漫長

光掩模制造是一個非常依賴設(shè)備的產(chǎn)業(yè)，目前光掩模制造設(shè)備主要來源于進口，設(shè)備的精密性令其價格非常昂貴，并且這些設(shè)備都必須在高度無塵的環(huán)境中運行，從而確保產(chǎn)品質(zhì)量。因此，大量生產(chǎn)設(shè)備和基礎(chǔ)設(shè)施的資金投入是光掩模制造的第一大特點。另一方面光掩模制造設(shè)備投入相對較高而產(chǎn)量效率偏低，企業(yè)收回投資的周期漫長。

2.生產(chǎn)制造過程技術(shù)含量高、更新速度快

作為集成電路產(chǎn)業(yè)前道的光掩模制造，是微細加工技術(shù)的代表，在生產(chǎn)過程中對設(shè)備的精密程度提出了極高的要求，涉及到機、電、光學(xué)、有機化學(xué)、量子力學(xué)等諸學(xué)科理論，使諸學(xué)科理論在掩模制造設(shè)備上得到有效的統(tǒng)一，潔凈環(huán)境的需求，使車間的設(shè)計、運營過程都有別于其他行業(yè)。

20世紀(jì)末我國在集成電路加工方面，所呈現(xiàn)出來的水平是5μm，在這之后逐步經(jīng)歷了從3到0.18μm的發(fā)展過程?，F(xiàn)今國際水平為7納米，我國與之相差約為3-4代。

3.進入與退出行業(yè)壁壘較高

首先，集成電路制造水平?jīng)Q定了一個國家的軍事國防實力，歐美發(fā)達國家實行高端光掩模制造設(shè)備對中國禁運的措施來保護其白身利益，高昂的設(shè)備價格阻擋很多潛在競爭者。

其次，光掩模行業(yè)從業(yè)人員并不是很多，人才資源相對較少，新進入者的人員培養(yǎng)費用和時間成本較高。

最后，光掩模制造業(yè)因其設(shè)備價格昂貴，因此固定成本很高，和變動成本比較，公司會有很高的經(jīng)營杠桿，小幅度的銷售量下降都會導(dǎo)致公司的贏利下降。而且由于設(shè)備的專用性，公司的退出壁壘非常高。

第二章 G公司光掩模制造企業(yè)成本核算方法實施現(xiàn)狀

（一）案例分析

G公司為光掩模制造企業(yè)，隸屬于中央某集團公司，是為承擔(dān)國家重點科研保障任務(wù)而組建的多元化股份制公司。現(xiàn)有研發(fā)大樓、生產(chǎn)廠房、動力廠房以及配套用房，共計22000多平方米。公司的銷售業(yè)務(wù)主要以集成電路設(shè)計公司定制的掩模版為主；內(nèi)部結(jié)構(gòu)設(shè)置有市場部、物資部、財務(wù)部、生產(chǎn)部、人事部、CAD及總經(jīng)理室。該企業(yè)目前成本核算方法仍采用傳統(tǒng)的成本核算方法，本文以G公司生產(chǎn)制造成本為例，探討集成電路光掩模企業(yè)成本核算方法。

（二） G公司光掩模制造企業(yè)成本核算方法現(xiàn)狀

1.成本核算方法落后

傳統(tǒng)成本法，是以產(chǎn)品作為成本分配對象、以單位產(chǎn)品耗用某種資源占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例（如人工工時、機器工時）作業(yè)間接制造成本分配依據(jù)，也就是以成本論成本。其財務(wù)核算成本更多的是考慮符合會計準(zhǔn)則的要求或者會計制度要求而忽略其行業(yè)的特殊性，目前G公司成本計算分為材料成本的歸集和分配、制造費用的歸集和分配兩部分，直接人工和間接人工按照生產(chǎn)工時進行分配，而變動制造費用、固定制造費用和折舊參照機器工時進行分配；輔助生產(chǎn)用材料未考慮作業(yè)動因，而是按實際領(lǐng)用一次性消耗列入當(dāng)期成本費用。

2.備品備件成本處理不科學(xué)

掩模制造企業(yè)備品備件成本可以分為兩大類，一類是消耗件的成本，一類是備件的成本。所謂消耗件成本是指使用更換周期較短且當(dāng)年分?jǐn)偟某杀荆瑐浼杀臼侵附痤~較大且更換時間較長的備品備件成本。而目前企業(yè)多數(shù)以當(dāng)月發(fā)生費用一次性在當(dāng)月消耗入當(dāng)期成本，未考慮貴重備件的使用周期。

3.企業(yè)固定成本占成本總額比重高，單一分配方法導(dǎo)致成本失真

在光掩模制造企業(yè)，主要采用高度的自動化生產(chǎn)系統(tǒng)，其產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)與其它行業(yè)明顯不同。該行業(yè)直接人工成本和直接制造費用占比較低，而間接制造費用占比約占企業(yè)總成本總額的50%左右，小規(guī)模的掩模制造企業(yè)甚至更高；其間接制造費用的發(fā)生與直接人工成本占比嚴(yán)重失衡。使用傳統(tǒng)形式的“數(shù)量基礎(chǔ)成本核算”無法保證分配制造費用的準(zhǔn)確性，導(dǎo)致不同產(chǎn)品之間的“成本轉(zhuǎn)移”，嚴(yán)重扭曲單位產(chǎn)品成本占比。例如，折舊不考慮作業(yè)動因采用機器工時單一分配，水電費用的分配也采用標(biāo)準(zhǔn)的機器工時分配，這種做法缺乏相關(guān)性。必然導(dǎo)致成本的高估或者低估，導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息的波動或不準(zhǔn)確，結(jié)果是------企業(yè)若低估產(chǎn)品成本，則可能是賬面上的盈利而實際是虧本；若高估產(chǎn)品成本，則意味著低估了該產(chǎn)品的真實邊際利潤，企業(yè)將會被競爭者搶占市場，丟失客戶，進而引起成本控制失效，經(jīng)營決策失誤。

第三章 光掩模制造企業(yè)成本核算方法的準(zhǔn)確性探討

（一）成本核算準(zhǔn)確性的意義

在市場經(jīng)濟條件之下，企業(yè)面臨著全面的競爭，伴隨成本控制不斷增加的不利因素，如企業(yè)內(nèi)部資源的耗費、原材料及能源價格的不穩(wěn)定等，利潤空間不斷縮小。且伴隨市場有效需求比較穩(wěn)定，成熟產(chǎn)品的銷售價格可提升的空間小，所以更多的制造企業(yè)要從自身的優(yōu)化做起，加大本身成本管控。成本管理重要的是確保成本核算的準(zhǔn)確性，在這樣基礎(chǔ)上才能發(fā)揮成本管理。制造類的生產(chǎn)企業(yè)，普遍所用的是作業(yè)成本法，這種方法可提供及時、準(zhǔn)確，提升決策、計劃，促進企業(yè)管理水平提升。

1.成本核算關(guān)系到制造企業(yè)產(chǎn)品的市場定位

制造業(yè)的產(chǎn)品品種多、結(jié)構(gòu)復(fù)雜，所以要結(jié)合企業(yè)及產(chǎn)品特性擬定目標(biāo)，企業(yè)要做為成本中心，工作內(nèi)容僅是針對制造階段成本，按照工藝部門設(shè)定的消耗定額，對公司內(nèi)部的消耗量差異進行簡單考核，企業(yè)成本管理核心在于總部設(shè)計、工藝成本目標(biāo)的擬定。針對企業(yè)總部技術(shù)部門設(shè)置的獨立目標(biāo)成本，例如成熟產(chǎn)品和新研發(fā)產(chǎn)品等，按照相應(yīng)的原則制定具體目標(biāo)，例如成熟產(chǎn)品需要對工藝標(biāo)準(zhǔn)進行考慮，按照企業(yè)發(fā)展歷史和同行業(yè)先進性原則；針對新研發(fā)的產(chǎn)品則要遵循利潤優(yōu)先原則。若設(shè)計方案利潤存在偏差，需要對原因進行判定，明確責(zé)任部門，提高新研究產(chǎn)品在市場報價以及產(chǎn)品設(shè)計等多個方面的精細化，優(yōu)化新研究產(chǎn)品成本，為開拓市場奠定基礎(chǔ)。

2.成本核算關(guān)系到制造企業(yè)管理水平的提升

做好成本管理基礎(chǔ)工作以及成本核算和控制的基礎(chǔ)荼，是明確成本管理有效開展的關(guān)鍵所在。

（1）踐行額度管理方法，針對原材料要設(shè)置消耗定額，做好成本核算工作，實現(xiàn)人力、財力、物力資源的有效分配。

（2）建立全面性的原始成本記錄，做好成本計劃編制工作，為成本考核提供依據(jù)，連接成本流程。

（3）充分配置企業(yè)人力資源，將專業(yè)性強以及有潛力的財務(wù)工作者放置于成本管理重要工作崗位，調(diào)動工作積極性。

（4）加大對財產(chǎn)物資驗收的控制力度，針對材料收發(fā)以及半成品生產(chǎn)等環(huán)節(jié)均要有嚴(yán)格的計量、以此確保成本核算真實性。

3.成本核算與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)有緊密關(guān)系

制造企業(yè)要發(fā)揮出產(chǎn)品生產(chǎn)的優(yōu)勢，針對成本費用、制度進行對標(biāo)，突破傳統(tǒng)限制，完善標(biāo)準(zhǔn)管理。對于企業(yè)當(dāng)中的同質(zhì)產(chǎn)品，進行工藝購買價格、費用產(chǎn)生情況的對標(biāo)，針對差距，采用拓展采購渠道、控制采購成本、完善制度流程等方法，讓企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)得以實現(xiàn)，取長補短、移植優(yōu)勢資源，促進企業(yè)總體管理水平的快速提高。

（二）以作業(yè)成本法核算成本

作業(yè)成本法是將間接成本和輔助費用更準(zhǔn)確地分配到產(chǎn)品和服務(wù)的一種成本計算方法；集成電路光掩模制造行業(yè)，除體現(xiàn)其技術(shù)密集型的特征外，產(chǎn)業(yè)競爭激烈，其價值高昂的制造設(shè)備帶來高額折舊費用和維護費用等間接費用的分?jǐn)?，需要以成本動因作為分配?biāo)準(zhǔn)，將企業(yè)的生產(chǎn)過程細化為各項作業(yè)，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象，準(zhǔn)確計算產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法是傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)的一種替代方法。面對成本扭曲問題；傳統(tǒng)形式的成本會計無法提供與成本相關(guān)的管理信息；從成本核算的角度分析其優(yōu)點主要體現(xiàn)在：1、明確財務(wù)業(yè)績貢獻人員和侵蝕人員。2、按照生產(chǎn)量、組織結(jié)構(gòu)以及資源成本出現(xiàn)的變化，準(zhǔn)確預(yù)測成本，明確利潤以及資源要求。3、掌握企業(yè)耳中不良財務(wù)業(yè)績出現(xiàn)的源頭。4、對形成成本的作業(yè)流程進行跟蹤。5、加強管理人員者成本觀念，為生產(chǎn)提供動力。6、加強企業(yè)議價能力。7、對生產(chǎn)產(chǎn)品進行準(zhǔn)確定位。

因為作業(yè)成本法是通過作業(yè)的方式實現(xiàn)成本分?jǐn)?，所以制造批次產(chǎn)品中形成的成本非常容易被甄別。將產(chǎn)品直接成本、間接成本扣除后，企業(yè)才會獲得產(chǎn)品利潤率。作業(yè)成本法能夠分開考慮批次產(chǎn)品成本，對于計算產(chǎn)品利潤率有很大幫助，也可以更加準(zhǔn)確的定位產(chǎn)品與服務(wù)。

1.輔助材料的成本處理方法

在掩模制版企業(yè)輔助材料特指顯影液、光刻膠、蝕刻液、化學(xué)試劑、特種氣體、各種源（鐳射源），輔料更換的有兩種，一種是按頻次更換，一種是按產(chǎn)量更換。這樣企業(yè)就需要把輔助消耗材料折算到每一作業(yè)工序，計算其輔助消耗量，再依據(jù)其材料價值計算其單位成本費用。例如：顯影液可跟據(jù)工藝制程可以理論計算其每分鐘單位消耗量，依據(jù)其工藝制造時間，可計算該產(chǎn)品在該工序總的顯影液消耗量，依據(jù)材料價格可以計算每片產(chǎn)品的顯影液消耗成本。

2.折舊費用的處理方法

光掩模制造設(shè)備投入相對較高而產(chǎn)量偏低，不同掩模版的加工時間受IC設(shè)計的精度、難度影響較大。例如：曝光機設(shè)備加工的總產(chǎn)量可按掩模版3、1、0.8、0.5、0.35、0.18、0.11微米等產(chǎn)品類別來進行劃分（前提：市場需求確保的情況下），各大類別產(chǎn)品所耗用的機器工時基本是固定的，對于此類設(shè)備，可以按產(chǎn)量法來分配折舊費用。

另外掩模制版企業(yè)也可以依據(jù)作業(yè)工序（僅指單臺設(shè)備加工）在該設(shè)備加工的產(chǎn)品工時數(shù)進行分配，此處的工時僅指掩模版3、1、0.8、0.5、0.35、0.18、0.11微米等產(chǎn)品在工序上的運作時間，即機器的時間，不包括該產(chǎn)品在該工序上的等待加工的時間。在以工時數(shù)作為分配依據(jù)時，企業(yè)還需綜合考慮設(shè)備的開機率、設(shè)備使用效率等因素，從而能更準(zhǔn)確的核算折舊費用的成本費用/單位時間。

3.備品備件成本處理

價值較低的消耗成本配件可以歸入當(dāng)月修理費用中；備件成本價值較高的可以由企業(yè)生產(chǎn)制造部門或設(shè)備部門估計該備件的使用壽命，或根據(jù)歷史記載數(shù)據(jù)來判定其使用周期，或采用1年作為備件的平均使用壽命分期攤銷至12個月中，并入企業(yè)修理費用中。備品備件成本歸集仍需要按工序來歸集和分配。

4.設(shè)備簽約維保合同的技術(shù)服務(wù)費與一般修理費成本處理

由于掩模高端設(shè)備資源的稀缺，設(shè)備及維修基本為原廠商壟斷，在掩模制造行業(yè)中設(shè)備護技術(shù)服務(wù)的慣例是每年簽訂一次，合同中已明確服務(wù)期限，企業(yè)技術(shù)服務(wù)費可以參照備品備件的方法處理，并按工序歸集和分配。一般修理費只占總修理費的1%～2%，對企業(yè)成本影響較小，依據(jù)重要性原則企業(yè)完全可以將該費用并入一般制造費用按工時進行分配。

5.動力費用成本處理

集成電路制造行業(yè)其動力費用類似固定成本，掩模制造企業(yè)也不例外，動力費用多少與其產(chǎn)量相關(guān)性不強。光掩模產(chǎn)品關(guān)鍵工序為曝光工序，為能更好的體現(xiàn)收入、成本配比原則，企業(yè)可以考慮采用曝光工序工時進行分配；或者可以綜合考慮曝光工序工時權(quán)重、檢測工序工時權(quán)重等多工序因素，按權(quán)重占比綜合計算多工序工時，按綜合計算工時進行分配。

第四章 結(jié)論

（一）本文的研究成果

本文提出了適合集成電路掩模制造企業(yè)的生產(chǎn)特點的作業(yè)成本核算方法，運用作業(yè)成本法作業(yè)動因與資源消耗的相關(guān)性、可靠性，提升成本核算信息質(zhì)量，加強成本計算信息的決策有用性；在技術(shù)高新化、管理高度信息化、生產(chǎn)自動化、高額資本投入、質(zhì)量高要求這些特點不僅集成電路掩模行業(yè)乃至整個集成電路制造行業(yè)均都具有，其他制造企業(yè)也部分程度上具有上述特點，因此，作業(yè)成本法不僅適用于集成電路掩模制造行業(yè)，對企業(yè)產(chǎn)品種類多，成本準(zhǔn)確性要求高；制造費用占產(chǎn)品成本比重大；企業(yè)生產(chǎn)或業(yè)務(wù)流程復(fù)雜等這類型的制造類企業(yè)也具有參考借鑒意義。

（二）企業(yè)應(yīng)用可能出現(xiàn)困難

目前我國企業(yè)對作業(yè)成本法運用起步相對國外較晚，作業(yè)動因選擇的準(zhǔn)確性是成本核算的基礎(chǔ)，由于作業(yè)動因的選擇也存在主觀性，作業(yè)成本法的使用效果有可能受到影響。從國外企業(yè)運用作業(yè)成本法的經(jīng)驗可以看出，作業(yè)成本法從設(shè)計、組織、到初步實施，人力、財力、物力及花費時間都投入較高，規(guī)模較小的企業(yè)不適合采用作業(yè)成本法。集成電路制造企業(yè)通常都具有一定的規(guī)模，企業(yè)應(yīng)在不影響企業(yè)正常營運的前提下試點推行。

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（作者單位：無錫中微掩模電子有限公司）