稅率調整背景下進項稅額抵扣實務分析及風險防范

馬漢杰

【摘 要】為進一步減輕企業稅負，2018年4月4日財政部和國家稅務總局聯合下發《關于調整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）。文件規定：自2018年5月1日起，納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調整為16%、10%。本文結合實例分析，梳理了稅率調整背景下增值稅進項稅抵扣的實務操作要點，并提出了風險防范的對策，以期對實務操作有所助益。

【關鍵詞】進項稅額抵扣；實務操作；風險防范

從計稅原理上說，增值稅的征稅對象是商品生產、流通、勞務服務中多個環節的新增價值或商品的附加值。增值稅一般納稅人適用一般計稅方法的，用當期銷項稅額抵減當期進項稅額后的余額為當期應納稅額。值得注意的是，并不是納稅人支付的所有進項稅額都可以從銷項稅額中抵扣。增值稅“鏈條”上，銷項和進項應當存在著對應關系，一旦抵扣“鏈條”中斷，一般納稅人支付的進項稅額也就不能從納稅人的銷項稅額中抵扣。

一、進項稅抵扣的前提條件

（一）具備一般納稅人資格，財務核算健全

納稅人要抵扣進項稅額的前提條件之一，須得增值稅一般納稅人資格，財務核算要健全，能夠準確地提供涉稅資料。如果登記為一般納稅人之后，具有一般納稅人的資格，但是財務核算不健全，不能夠準確地提供涉稅資料，是不得抵扣進項稅額的，而且不得使用增值稅專用發票。

（二）取得合規的扣稅憑證

按照《增值稅暫行條例》以及《營改增試點實施辦法》，如果要抵扣進項稅額，必須取得合規的增值稅扣稅憑證。納稅人取得的增值稅扣稅憑證，如果不符合法律、行政法規或者國家稅務總局有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣扣除。

隨著“營改增”全面開展，目前可抵扣增值稅進項稅額的扣稅憑證主要包括：增值稅專用發票、機動車銷售統一發票、農產品收購發票、農產品銷售發票、海關進口增值稅繳款書、完稅憑證以及通行費發票（不含財政票據）等七大類憑證。

（三）用于可以抵扣的項目

《增值稅暫行條例實施細則》以及《營改增試點實施辦法》，對哪些可以抵扣的業務沒有采用正列舉的方式，而是對不可以抵扣的項目做了列舉，比如用于用于簡易計稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產等就不能抵扣。因此，筆者認為，實務操作中把握一個原則，就是除了稅收政策規定的不得抵扣的項目都可以抵扣。

二、進項稅額抵扣的情形

（一）以票抵扣

以票抵扣，就是一般納稅人憑借法定扣稅憑證按規定認證后按發票上的金額抵扣，即取得法定扣稅憑證，并符合稅法抵扣規定的進項稅額。主要包括：增值稅專用發票、機動車銷售統一發票、海關進口增值稅專用繳款書和完稅憑證，一般納稅人取得上述扣稅憑證，按扣稅憑證上列示的增值稅稅額認證抵扣即可。

【案例1】2018年5月，一般納稅人甲公司（以下簡稱甲公司）從一般納稅人乙公司購進貨物一批，乙公司開具了增值稅專用發票，金額10萬元，稅額1.6萬元，請確定甲公司可以抵扣的進項稅額。

【分析】由于甲公司取得增值稅專用發票，因此，甲公司按專用發票上的稅額（1.6萬元）進行抵扣即可。當然，增值稅專用發票抵扣需要在規定的時限內進行認證或勾選，認證相符或確認勾選的，應在次月申報期進行申報抵扣，否則不予抵扣。海關進口增值稅專用繳款書需要進行“先比對后抵扣”，稽核比對結果相符的，應于稽核比對相符的當月申報期內進行申報抵扣，否則不予抵扣。

（二）計算抵扣

計算抵扣，即沒有取得法定扣稅憑證，但符合稅法抵扣政策，準予計算抵扣進項稅額。主要包括通行費和購進農產品兩種情況。

1、通行費進項稅額計算抵扣

納稅人支付的橋、閘通行費，目前還是暫憑取得的通行費發票上注明的收費金額計算可抵扣的進項稅額。按照《財政部、國家稅務總局關于租入固定資產進項稅額抵扣等增值稅政策的通知》文件的規定，納稅人支付的高速公路通行費，自2018年1月1日至6月30日，如暫未能取得收費公路通行費增值稅電子普通發票，可憑取得的通行費發票（不含財政票據，下同）上注明的收費金額計算可抵扣的進項稅額；納稅人支付的一級、二級公路通行費，自2018年1月1日至12月31日，如暫未能取得收費公路通行費增值稅電子普通發票，可憑取得的通行費發票上注明的收費金額計算可抵扣進項稅額。

一般納稅人支付的道路、橋、閘通行費，暫憑取得的通行費發票上注明的收費金額按照下列公式計算可抵扣的進項稅額：

（1）高速公路通行費可抵扣進項稅額=高速公路通行費發票上注明的金額÷（1+3%）×3%

（2）一級公路、二級公路、橋、閘通行費可抵扣進項稅額=一級公路、二級公路、橋、閘通行費發票上注明的金額÷（1+5%）×5%

【案例2】2018年5月，甲公司支付一級公路通行費160元，取得國稅監制的通行費發票（暫未能取得收費公路通行費增值稅電子普通發票），請計算甲公司可以抵扣的進項稅額。

【分析】甲公司可抵扣進項稅額=通行費發票上注明的金額÷（1+5%）×5%=160÷（1+5%）×5%=7.62元。注意：如果甲公司能取得收費公路通行費增值稅電子普通發票則可根據發票上注明的增值稅稅額作為進項稅額抵扣。

2、購進農產品進項稅額計算抵扣

購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和扣除率計算進項稅額抵扣。根據《財政部、國家稅務總局關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》【財稅〔2017〕37號】和《關于調整增值稅稅率的通知》【財稅〔2018〕32號】規定，納稅人購進農產品，從按照簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規模納稅人取得增值稅專用發票的，以增值稅專用發票上注明的金額和10%的扣除率計算進項稅額；取得（開具）農產品銷售發票或收購發票的，以農產品銷售發票或收購發票上注明的農產品買價和10%的扣除率計算進項稅額。

進項稅額計算公式：進項稅額=買價×扣除率

【案例3】2018年6月，甲公司從小規模納稅人丙公司購進進面粉（不是用于生產銷售或委托受托加工16%稅率貨物），取得稅務機關代開的增值稅專用發票，票面金額20000元，請計算甲公司可以抵扣的進項稅額。

【分析】由于購進面粉不是用于生產銷售或委托受托加工16%稅率貨物，甲公司可以抵扣的進項稅額=買價×扣除率=20000×10%=2000元。需要注意的是：根據財稅〔2017〕37號文和財稅〔2018〕32號文規定，納稅人購進用于銷售或委托受托加工16%稅率貨物的農產品維持原扣除力度不變，即按照農產品收購發票或銷售發票上注明的農產品買價和12%的扣除率計算的進項稅額，計算公式為：進項稅額=買價×扣除率。

【案例4】2018年6月，甲公司購進免稅棉花80萬，生產適用16%稅率的棉布，請計算甲公司可以抵扣的進項稅金。

【分析】財稅〔2017〕37號文執行之前，甲公司可以抵扣的進項稅稅額=買價×13%=80×13%=10.4萬元。財稅〔2017〕37號文和財稅〔2018〕32號文執行之后，棉花適用稅率降低到10%，但由于是用于生產16%稅率貨物，扣除力度不變，甲公司可以繼續按12%的扣除率抵扣進項稅額，即甲公司可以抵扣的進項稅稅額=買價×12%=80×12%=9.6萬元。當然，如果甲公司購進棉花直接出售，則按買價×10%=80×10%=8萬元抵扣進項稅額。

特別強調的是：納稅人購進農產品既用于生產銷售或委托受托加工16%稅率貨物又用于生產銷售其他貨物服務的，應當分別核算用于生產銷售或委托受托加工16%稅率貨物和其他貨物服務的農產品進項稅額，未分別核算的，統一以增值稅專用發票或海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進項稅額，或以農產品收購發票或銷售發票上注明的農產品買價和10%的扣除率計算進項稅額。

【案例5】2018年6月，甲公司自農民手中購進價值200萬元的棉花，其中價值160萬元的棉花用于生產棉布，假設棉布全部于當月銷售，不含稅售價為240萬元，稅率16%；價值40萬的棉花，以60萬的價格銷售給丁公司。請計算甲公司2018年6月應納增值稅（假設進項稅額分別核算）。

【分析】

（1）計算進項稅額：銷售棉布對應的進項稅額=160×12%=19.2萬元，銷售棉花對應的進項稅額=40×10%=4萬元。

（2）計算銷項稅額：棉布的銷項稅額=240×16%=38.4萬元，棉花的銷項稅額=60×10%=6萬元。

（3）應納稅額=38.4+6-19.2-4=21.2萬元

如果進項稅沒有分別核算，則銷售棉布對應的進項稅額=160×10%=16萬元，少抵扣3.2萬元進項稅，多繳納3.2萬元增值稅。

需要注意的是：納稅人從批發、零售環節購進適用免征增值稅政策的蔬菜、部分鮮活肉蛋而取得的普通發票，不得作為計算抵扣進稅額的憑證。

（三）比例抵扣

比例抵扣法適用于一般計稅方法的試點納稅人，根據《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》規定，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產， 2016年5月1日后取得的不動產在建工程，以及2016年5月1日后購進貨物和設計服務、建筑服務用于新建不動產或者用于改建、擴建、修結、裝飾不動產并增加不動產原值超過50%的，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，取得扣稅憑證的當期抵扣60%，取得扣稅憑證的當月起第13個月抵扣40%。

【案例6】2017年5月10日，甲公司購進一棟辦公樓，取得增值稅專用發票，金額2000萬元，發票當月認證，請分析甲公司如何分期抵扣進項稅額。

【分析】稅率調整前，一般納稅人購進不動產增值稅稅率為11%，因此，進項稅額=2000萬元×11%=220萬元。根據規定，進項稅額的60%在發票認證當期（2017年5月）抵扣，即132萬元（220萬元×60%）計入進項稅金，剩余的40%，即88萬元（220萬元×40%）在發票認證當期計入待抵扣進項稅金，等第13個月（2018年5月）從待抵扣進項稅金轉入進項稅金于當期抵扣。需要強調的是：雖然自2018年5月1日起，不動產增值稅稅率由原來的11%調整為10%，但由于甲公司購買不動產時所開具的發票上的稅率為11%，即使第13個月抵扣進項稅發生在2018年5月1日后，但仍要按照11%稅率抵扣40%的進項稅，因此，不需要做進項稅轉出。

三、稅率調整背景下進項稅額抵扣的風險防范

（一）確保業務交易真實發生

業務的真實性是進項稅抵扣的首要原則。納稅人購進貨物、應稅勞務或服務、無形資產、不動產，所支付款項的對象，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務或服務等的單位一致，才能抵扣進項稅額，否則不予抵扣。當然，“票流、物流、資金流”三流一致僅是外觀表象，關鍵在于實質：交易是否真實發生。有些情形下“三流”不一致，但交易是真實的，比如經濟活動中存在的委托付款、抵債等現象，雖“三流”不一致，但進項稅能抵扣。

（二）做好稅率調整發票開具銜接工作

比如，有些業務是4月30號前發生的，但發票是5月1號調整稅率后開具的，對于該類業務開具發票時稅率的確定應根據納稅義務發生時間的規定進行判定，即：相關銷售行為的納稅義務發生時間在4月30日之前的，5月1號以后補開發票應按原適用稅率，但需要在開票軟件中手工選擇原適用稅率。又如，5月1日以后發生銷售折讓、銷貨退回、服務中止等情況，不符合發票作廢條件，需要開具紅字發票的，應按對應藍字發票的稅率開具紅字發票，即對應藍字發票的稅率是17%的開負數17%，11%的開負數11%。

（三）取得合法合規的扣稅憑證

根據有關規定，納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國家稅務總局有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此，為了避免抵扣風險，納稅人在取得發票時必須關注發票的項目是否齊全，與實際交易是否相符，字跡是否清楚，是否壓線、錯格，發票抵扣聯是否加蓋財務專用章或者發票專用章。特別是稅率調整過渡期，收到發票時，應重點關注發票開具的稅率是否正確。

（四）在規定的認證抵扣時限內申報抵扣

納稅人取得的扣稅憑證應在規定的時限內認證，因客觀原因導致除外，并在認證通過的次月申報期內，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額?，F階段增值稅增值稅專用發票、機動車銷售統一發票、海關進口增值稅專用繳款書和通行費電子發票等四類增值稅扣稅憑證，抵扣期限為360天。一般納稅人取得扣稅憑證后應該在規定期限內到稅務機關辦理認證、申報抵扣，避免因超出抵扣期限而產生的涉稅風險。

對于農產品收購發票、農產品銷售發票及完稅憑證等憑證，目前尚無抵扣時限限制，一般納稅人取得上述憑證后，應做好備查登記，及時申報抵扣，避免重復或遺漏申報而引發涉稅風險。

【參考文獻】

[1]《關于調整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）

[2]《財政部、國家稅務總局關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》（財稅〔2017〕37號）

[3]《營改增終極口徑》，企業管理出版社，郝龍航，2017年05月