重污染上市公司環境負債表的構建路徑

由曉琴

【摘 要】 隨著社會環境問題的日趨嚴重和國家監管的日益完善，重污染上市公司因環境問題所引發的經營風險隨之增大，投資人等會計信息使用者對公司環境負債信息披露的要求也愈加提高。為此，文章提出了強制要求重污染上市公司披露環境負債表的設想，并就如何構建該表提出了具體的路徑。希望通過此種方式，強化對重污染上市公司的會計監管，改變其對環境負債信息披露不完整、不清晰、不具體、不重視等狀況，在滿足信息使用者的需求之余，促使此類公司走上環保、綠色的發展之路，成為實現“生態文明”的主力軍。

【關鍵詞】 重污染上市公司； 環境負債； 信息使用者； 環境成本； 披露

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）11-0023-04

一、引言

眾所周知，四十年改革開放期間，我國許多企業盲目追求自身經濟利益，對其造成的環境污染很少關注甚至漠視，導致國內環境問題日益嚴重。面對嚴峻的形勢，黨的十八大就提出，要把生態文明建設放在治國理政的重要戰略地位。2017年10月18日召開的黨的十九大中，習近平總書記再次提出“加快生態文明體制改革，建設美麗中國”，明確我國今后將生態文明融入經濟、政治、文化和社會建設的各方面和全過程，真正形成“五位一體”的總體布局。2017年12月18日召開的中央經濟工作會議也強調，今后三年要打好污染防治攻堅戰，要使主要污染物排放總量大幅減少，生態環境質量總體改善，為能夠給子孫后代創造綠地藍天凈水的和諧社會努力奮斗。為此，必須將節約資源和保護環境的戰略格局與生產生活方式以及產業結構緊密結合起來，真正實現人與自然和諧共存。與此同時，我國開展了號稱史上最嚴格的“環保風暴”政策，在全國范圍內對所有環保不達標的企業采取“一刀切”，希望最終打造出健康合理的經濟發展環境，還全國民眾綠水青山，造福子孫后代，從根本上實現中國的可持續發展。《中華人民共和國環境保護稅法》從2018年1月1日起正式施行。國家生態文明建設給企業的環保治理和環境信息披露帶來更多的要求和更大的壓力。

近年來，由于環境事件，國內鋼鐵、水泥、煤炭、冶金、化工等重污染行業中的部分上市公司或頻頻遭受高額罰款，或被要求停業整治，或被責令拆除、關閉……突如其來的業績下降、持續不斷的股價下跌等，往往使公司投資者、債權人等苦不堪言。對此類公司的信息使用者而言，在決策時出于規避風險角度考慮，有意愿要求公司披露會計信息時，一并披露更多的環境負債信息，這樣在知曉公司客觀的財務狀況、經營成果、現金流量等信息之余，還能知曉公司因環境問題可能產生的經營風險。長期以來，此類公司的會計報告缺乏對環境負債具體、詳細的規范披露，已經難以滿足信息使用者日益增長的需求。為此，本文提出了重污染上市公司強制披露環境負債表的設想，并就如何構建該表提出了具體的路徑，旨在順應時代發展，從會計政策上強化對此類公司的監管，彌補其傳統會計報告的不足，為信息使用者更好地決策提供幫助。

二、文獻回顧

自20世紀90年代開始，我國諸多學者就對環境負債進行了初步探討。近年來，田方[ 1 ]介紹了美國政府要求上市公司對與環境有關的可能債務予以定量披露，對越來越嚴格的未來法規所導致的潛在債務予以說明。國內現有文獻中，針對企業微觀層面的環境負債研究非常少。肖序和周志芳[ 2 ]認為環境風險是環境負債產生的動因，需結合環境風險評價方法和管理程序來分析企業環境負債產生的原因，并為環境負債的防范提供科學、有效的評估與控制框架。畢茜[ 3 ]針對我國重污染行業2007—2012年年報及其社會責任報告中披露的環境信息進行了實證研究，并提到環境負債信息披露的重要性。徐小琳[ 4 ]通過文獻綜述的方式羅列了1993—2016年國內外相關學者對環境負債的定義、披露情況、核算、風險評估和管理、影響因素等方面的研究情況，指出我國企業對環境負債信息的核算與披露過于粗糙，需進一步深入研究。劉春玲等[ 5 ]指出企業的環境污染整治屬于會計或有事項，企業應對其造成的環境污染承擔法定義務，當與此義務相關業務的金額能夠可靠計量時，即確認為環境負債，并且更進一步地對預計環境負債及其確認、計量、列報和披露做了詳細的分析說明。詹孟于[ 6 ]通過中美上市公司的比較發現中國對環境會計信息披露還處于定性分析為主、定量分析為輔的階段，對相應的環境信息僅以同類對比為主要計量方法。陳晗等[ 7 ]將環境負債明確分成確定的環境負債與或有環境負債兩種類型，指出環境負債的確認、計量、會計處理及其披露方式，提到了或有環境負債的處理并編制了環境負債明細表。陳紅等[ 8 ]從我國政府角度對環境負債進行了界定和分類，提出了以政府資產負債表和自然資源資產負債表為載體，在權責發生制下對政府或有、隱性環境負債進行有效確認，并根據是否具有可靠計量基礎，對環境負債采用直接表內確認與表外披露相結合的方式進行。

綜上可看出，近年來國內學者針對環境負債的研究，涉及環境負債的定義、確認、計量及列報等方面，較為全面和系統，這對本文研究具有較強的理論指導意義。但仔細分析發現，在列報及披露方面，目前研究主要集中在建議企業應當如何做，但具體如何做則鮮有涉及，這增加了實務界應用其研究成果的難度。為此，本文從微觀層面，就重污染上市公司這一群體如何更好地披露環境負債進行探討。

三、重污染上市公司環境負債披露現狀

環保部公布的《上市公司環境信息披露指南》（征求意見稿）中已經明確指出，化工、建材、鋼鐵、造紙、煤炭、制藥、紡織、采礦、冶金、制革、火電、石化、水泥、電解鋁、發酵和釀造業16類行業為重污染行業。本文通過綜合分析這類行業上市公司2010—2016年的年報，發現在環境負債披露方面存在如下主要問題：（1）環境負債沒有統一的披露形式和披露位置。多數公司對環境負債的披露都是穿插在社會責任報告、年報董事會報告以及財務報表附注等中，以單一文字描述或“數文”結合的形式說明，沒有固定的披露位置，增加了使用者閱讀的難度。（2）有關環境負債披露的內容過少。相比較而言，目前上市公司更多地披露重大突發性或違規性環境事故的發生狀況以及“三廢”等污染物的排放及處置情況，對潛在的環境負債披露很少，或語焉不詳，或用只言片語敷衍了事。（3）對環境負債披露持消極態度。在沒有強制要求披露的情況下，上市公司“自揭家丑”的意愿并不強，行為并不多，多數公司很少主動公開披露重要的環境負債信息，除非此類信息已經在網絡等媒體“流傳”而難以隱瞞，或潛在影響巨大使得公司無奈之余“被迫”披露，等等。

上述問題的產生原因較多，但與國家在此方面的監管弱化不無關系。例如，目前國家監管部門要求上市公司強制性披露的內容，主要集中在已發生的重大突發性或違規性環境事故等方面，唯一涉及環境負債的需要強制內容為環境風險管理體系建立和運行情況，而對其他與環境負債有關的內容沒有統一規定，可由公司自行決定是否披露，這就為公司信息披露時“偷工減料”提供了可能。再比如，目前我國缺乏有關環境負債的指導性法規。如今我國在環境負債方面尚未出臺單獨的會計準則，涉及環境負債以及預計、或有環境負債問題，上市公司一般以2006年發布的《企業會計準則第13號——或有事項》為標準進行列報和披露，但該準則是一個相對廣泛的適用標準，并沒有針對環境負債以及預計、或有環境負債的相關條文。

如果把我國和西方發達國家的環境負債披露比較，差距相當明顯。例如，美國是世界上最早重視環境負債披露的國家，早在1996年美國注冊會計師協會（AICPA）就發布了《關于環境負債補償責任狀況報告》，到目前為止環境治理方面取得了很大成績。本文選擇了中美兩國化工、鋼鐵、石油三個重污染行業中最具有代表性的四家上市公司（美國埃克森美孚公司、美國道化學公司、中國石油化工股份有限公司、山西太鋼不銹鋼股份有限公司），通過比較2014—2016年年報中有關環境負債的披露部分，結果如表1所示。

通過比較，不難看到兩國在披露位置、依據、方式、內容、格式方面差異頗大。在美國，政府從法律上要求重污染行業上市公司在財務會計報告和財務分析中涉及環境問題導致債務及成本，必須定量披露，屬于強制披露。我國政府多年來對重污染行業上市公司的環境財務信息披露一直都缺乏重視，沒有專門的法律約束上市公司對環境負債信息的披露，所以上市公司一般采用自愿披露的方式“揚長避短”，選擇有利于本企業的環境財務信息進行披露，因此多數公司對于環境負債信息披露內容，多是用只言片語描述，且混雜在年報及報表附注或社會責任報告中，不清晰、不具體、不全面。現行會計報告中，涉及環境負債的項目非常籠統，缺乏具體的核算科目，也沒有單設項目列報，使得會計信息系統不能直觀地提供企業環境負債方面的信息，從而嚴重影響了信息使用者對該企業因環境負債可能產生的潛在風險的識別及評估。

鑒于此，本文認為，我國也應當借鑒美國的做法，強制要求重污染行業上市公司詳細披露環境負債信息。如果能夠強制要求這些公司將環境負債單獨成表來披露，則能夠有效提升披露的規范性、完整性、清晰性及及時性。一方面，有助于投資者、債權人等信息使用者直觀地了解上市公司因環境負債可能產生的風險；另一方面，有助于這些公司正確審視自身的負債狀況，從而采取相關有效的降低環境負債風險的舉措，走上綠色、環保的發展之路。

四、環境負債表的框架設計

環境負債是企業因環境問題所產生的義務，該義務的履行會導致經濟利益流出企業；而經濟利益流出企業的主要形式，則是各類環境成本的發生。鑒于目前重污染行業上市公司缺乏針對環境成本披露的詳細目錄，本文嘗試性地將環境成本劃分為環境修復成本、環境罰款成本、環境賠償成本三種項目，具體內容如表2所示。

結合環境成本項目類型，本文設計了重污染上市公司環境負債表的具體格式（見表3）。

對于表3中的應付環境負債、預計環境負債及或有環境負債，重污染上市公司應嚴格按照界定標準進行劃分（見表4）。

考慮到年內已經發生的環境支出，環境負債表中并未完全涵蓋，而這些信息同樣重要，因此重污染上市公司有必要再編制一個全年的“環境支出表”作為環境負債表的有益補充。該表可以將當年環境相關的支出，如已支出的環境訴訟費、違反環保法規罰款等費用性支出，詳細列入表中。為了客觀反映公司在環境保護方面所作出的努力，公司購置大型環保設備等資本性支出，也可列入表中（見表5）。

環境負債表將作為資產負債表的附表，每年編制一次，隨同年報一起披露。由于表中內容屬于企業負債項目的細化，因此也應由中介機構審計后才能予以披露。

五、結語

實現“生態文明”、建設“美麗中國”是一個宏偉目標，實現這個目標需要微觀基礎。目前我國上市公司已經成為國內企業的中堅群體，在我國市場經濟中的地位及作用不言而喻，理應成為實現“生態文明”的主力軍。在政策上要求重污染上市公司披露環境負債表，是對此類公司強化環境監管的另外一種形式，這樣有利于改變公司對環境負債信息披露不完整、不清晰、不具體等狀況，并“倒逼”其從意識上、行動上重視環境問題。另外，具體、規范的環境負債信息不僅能夠滿足上市公司信息使用者的需求，還能夠為國家監管部門提供更加詳細、直觀的環境數據。這些應該會對早日實現中華民族青山綠水的“中國夢”產生積極的影響。

【參考文獻】

[1] 田方.中外環境會計信息披露比較研究及啟示[J].商業會計，2011（11）：20-22.

[2] 肖序，周志芳.企業環境風險管理與環境負債評估框架研究[J].審計與經濟研究，2012（3）：33-40.

[3] 畢茜.傳統文化、環境制度與企業環境信息披露[J].會計研究，2015（3）：12-19.

[4] 徐小琳.企業環境負債相關文獻綜述[J].商，2016（33）：161.

[5] 劉春玲，曹香云，趙秀紅.環境污染整治預計負債會計核算淺探[J].財會通訊，2017（7）：73-74.

[6] 詹孟于.中美環境會計信息披露對比[J].會計之友，2017（10）：46-49.

[7] 陳晗，李文驥，李春友.采礦企業環保責任與環境負債的披露[J].金融經濟，2017（14）：47-50.

[8] 陳紅，祖笠，王穩華.我國政府環境會計負債信息披露研究[J].財會月刊，2017（16）：3-9.