我國事業(yè)單位固定資產(chǎn)制度研究

摘 要：隨著《事業(yè)單位會計制度》的發(fā)布和執(zhí)行，我國事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算發(fā)生了巨大變化。本文通過我國固定資產(chǎn)制度與國際公共部門會計準則的對比，分析我國事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算存在的問題；并提出改進的建議。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會計制度；固定資產(chǎn)；IPSAS；折舊；減值

2012年，財政部發(fā)布了《事業(yè)單位會計制度》，并于2013年1月1日開始執(zhí)行。該制度在1998年《事業(yè)單位會計制度》的基礎(chǔ)上，進行了大量改進，對事業(yè)單位固定資產(chǎn)進行了全面、詳細的規(guī)定，其諸多改革之處都體現(xiàn)了國有資產(chǎn)管理的長足發(fā)展，并對事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算提出了新要求。

一、國際公共部門準則與我國固定資產(chǎn)制度對比

盡管我國的固定資產(chǎn)會計制度進行了重大改進，但是與國際公共部門制定的固定資產(chǎn)準則相比，還有諸多弊端和不足。《國際公共部門會計準則17-不動產(chǎn)、房舍和設(shè)備》（以下簡稱“IPSAS17”）是國際公共部門會計準則委員會（IPSASB）制定并發(fā)布的，適用于公共部門固定資產(chǎn)的準則。

（一）計量的方法不同

《2013年事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱“制度”）以固定資產(chǎn)的賬面價值作為后續(xù)計量的基礎(chǔ)。而IPSAS17規(guī)定了實體可以選擇成本法或再評估法作為后續(xù)計量的方法。再評估法是指以重估日的公允價值，扣除累計折舊和減值后的凈額計量固定資產(chǎn)。我國事業(yè)單位會計制度中關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)計量的規(guī)定沒有關(guān)于公允價值的規(guī)定。國際公共部門會計準則更重視公允價值這個計量屬性，因為以公允價值計量更能體現(xiàn)資產(chǎn)的市場波動性，有效反映資產(chǎn)的價值。

（二）計提折舊的方法不同

雖然《制度》提出了部分事業(yè)單位可以計提折舊，但是不考慮預(yù)計凈殘值，而且一般采用年限平均法或工作量法計提固定資產(chǎn)折舊。而IPSAS17規(guī)定：固定資產(chǎn)的殘值和使用期限至少每個報告期評估一次。固定資產(chǎn)計提折舊的方法包括直線法、余額遞減法和生產(chǎn)單位法。IPSAS17規(guī)定的折舊計提方法更為多樣化，而且考慮殘值的影響。

（三）是否計提減值準備的要求不同

《制度》沒有固定資產(chǎn)計提減值準備的相關(guān)要求。而IPSAS17規(guī)定：固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象，計提減值準備。

IPSAS17關(guān)于固定資產(chǎn)的規(guī)定更加完善，具有重視公允價值計量，折舊方法多樣、定期重估資產(chǎn)價值、計提減值準備等特點，這些特點都值得我國事業(yè)單位會計制度學(xué)習(xí)和借鑒。

二、我國事業(yè)單位固定資產(chǎn)制度存在的問題

（一）計提折舊的規(guī)定不夠明確

盡管《事業(yè)單位會計制度》對事業(yè)單位計提折舊提出了創(chuàng)新性的規(guī)定，但是要求單位根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和實際使用情況，合理確定其折舊年限。這樣就給事業(yè)單位造成很大的選擇空間，可能使同一行業(yè)或相同性質(zhì)的事業(yè)單位選擇不同的會計政策，會計信息缺乏可比性。

（二）計提折舊的方法單一且不考慮凈殘值

目前事業(yè)單位計提折舊的方式比較單一，尤其缺少加速計提折舊的方法。無論是IPSAS17，還是我國《企業(yè)會計準則》，都規(guī)定會計主體可以使用加速折舊法計提固定資產(chǎn)折舊。雖然很多事業(yè)單位的固定資產(chǎn)類型集中于殘值較低的辦公設(shè)備，但是仍有部分專用設(shè)備具有較高的回收價值，所以事業(yè)單位固定資產(chǎn)計提折舊時應(yīng)該預(yù)計凈殘值。

（三）不計提減值準備

目前的事業(yè)單位會計制度只提出了計提折舊的要求，對定期評估資產(chǎn)價值和計提減值準備沒有規(guī)定。會計主體定期進行減值測試，出現(xiàn)減值跡象時計提固定資產(chǎn)減值準備是謹慎性原則的體現(xiàn)。部分固定資產(chǎn)，尤其是技術(shù)更新較快的資產(chǎn)，存在很大的貶值風(fēng)險，事業(yè)單位不計提減值準備，導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價值與公允價值不符，不利于國有資產(chǎn)管理。

三、改進事業(yè)單位固定資產(chǎn)制度的建議

首先，將事業(yè)單位固定資產(chǎn)分為經(jīng)營性固定資產(chǎn)和非經(jīng)營性固定資產(chǎn)兩類。經(jīng)營性固定資產(chǎn)使用經(jīng)營資金購置，用于經(jīng)營活動。經(jīng)營性固定資產(chǎn)不在初始取得時一次性計入支出，而是在以后的經(jīng)營期間將其折舊計入“經(jīng)營支出”。這樣有利于對事業(yè)單位經(jīng)營績效的評價以及醫(yī)療、教育等行業(yè)收費的合理定價。同時，允許船舶、通訊、信息技術(shù)等行業(yè)的事業(yè)單位對經(jīng)營、研發(fā)設(shè)備采用加速折舊法計提折舊，鼓勵單位提高研發(fā)、經(jīng)營能力。非經(jīng)營性固定資產(chǎn)使用財政資金購置，用于事業(yè)活動，折舊記入“非流動資產(chǎn)基金”，避免事業(yè)單位“虛虧”問題。

其次，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)至少每年進行減值測試，對出現(xiàn)減值跡象的資產(chǎn)計提減值準備。當(dāng)固定資產(chǎn)的賬面價值低于可收回金額時，即出現(xiàn)減值跡象。事業(yè)單位計提減值準備符合我國行政事業(yè)單位會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革目標，有利于事業(yè)單位提高會計信息質(zhì)量。

最后，事業(yè)單位資產(chǎn)報表應(yīng)該加強對固定資產(chǎn)核算的披露。目前，我國事業(yè)單位財務(wù)報表更注重對“三公”經(jīng)費等支出的對外披露，對于國有資產(chǎn)只披露原值和折舊額等籠統(tǒng)的數(shù)字，對固定資產(chǎn)的核算方式、折舊方法、使用年限等信息披露不夠重視。事業(yè)單位應(yīng)該進一步加強基礎(chǔ)信息的對外披露，接受外界監(jiān)督，提高國有資產(chǎn)的管理效率。

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作者簡介：

安菁菁，中國證券監(jiān)督管理委員會天津監(jiān)管局。