《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》探討

李新征

摘 要：小企業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起著至關(guān)重要的作用，而加強(qiáng)小企業(yè)內(nèi)部控制是小企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的根本保障。去年財(cái)政部發(fā)布了《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》，本文針對(duì)小企業(yè)內(nèi)部控制的主要理論問題和實(shí)踐問題進(jìn)行了分析，并提出了相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：小企業(yè) 內(nèi)部控制 原則 控制活動(dòng)

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）10（c）-091-03

小型企業(yè)是我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要支撐，是就業(yè)的重要載體，是創(chuàng)業(yè)的主渠道，是創(chuàng)新的主力軍，在“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”新時(shí)代，越來越成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要來源和經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定健康發(fā)展的基礎(chǔ)。為促進(jìn)我國(guó)中小企業(yè)健康持續(xù)的發(fā)展，2002年我國(guó)頒布了《中華人民共和國(guó)中小企業(yè)促進(jìn)法》，2009年國(guó)務(wù)院出臺(tái)《關(guān)于進(jìn)一步促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的若干意見》，2014年國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于扶持小型微型企業(yè)健康發(fā)展的意見》。2015年國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于大力推進(jìn)大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新若干政策措施的意見》明確了促進(jìn)小微型企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的政策方向。推動(dòng)社會(huì)創(chuàng)業(yè)和鼓勵(lì)小微企業(yè)發(fā)展，已成為我國(guó)今后一段時(shí)期深化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)的重要戰(zhàn)略舉措。

在我國(guó)上市公司中，只有1400余家主板上市公司實(shí)施了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，有1100余家中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司參照?qǐng)?zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，有5000余家新三板掛牌公司還沒有建立和實(shí)施內(nèi)部控制的相關(guān)要求。為大力支持小型企業(yè)發(fā)展，保障小型企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展，財(cái)政部頒布了《小型企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱“《規(guī)范》”）。本文就我國(guó)小企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)中目標(biāo)、原則、缺陷分類等若干主要問題進(jìn)行了探討。

1 關(guān)于小型企業(yè)的界定

《規(guī)范》對(duì)小型企業(yè)的界定：小型企業(yè)，是指在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的、符合以下主要特征的小規(guī)模企業(yè)：由擁有多數(shù)所有權(quán)的人員管理企業(yè)；機(jī)構(gòu)設(shè)置簡(jiǎn)單，管理層級(jí)較少；業(yè)務(wù)線較少且每條業(yè)務(wù)線中產(chǎn)品較少；信息系統(tǒng)較為簡(jiǎn)單；員工數(shù)量較少，部分員工一人身兼多崗；其他法律法規(guī)有明確規(guī)定的。

陳國(guó)英（2005）在界定中小企業(yè)時(shí)，運(yùn)用了《中小企業(yè)促進(jìn)法》的標(biāo)準(zhǔn)，即根據(jù)員工數(shù)量、銷售額和資產(chǎn)總額等指標(biāo)劃分。張宜霞（2007）認(rèn)為與企業(yè)是根據(jù)員工數(shù)量、資產(chǎn)規(guī)模、經(jīng)營(yíng)流量等指標(biāo)劃分規(guī)模。中小企業(yè)具有員工數(shù)量少，資產(chǎn)規(guī)模小，營(yíng)業(yè)收入低和經(jīng)營(yíng)流量小的特點(diǎn)，而且中小企業(yè)組織架構(gòu)簡(jiǎn)單，管理層級(jí)較少，管理的幅度較大。池國(guó)華（2007）認(rèn)為劃分企業(yè)規(guī)模要考慮行業(yè)背景和國(guó)家背景。聶智陶（2007）認(rèn)為內(nèi)控意義上（COSO《較小型公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指南》）的中小型企業(yè)和按照規(guī)模劃分的中小型企業(yè)不是一個(gè)概念。陳容（2013）和段璟輝（2014）認(rèn)為我國(guó)中小企業(yè)應(yīng)該按照2011年發(fā)布的《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》劃分。

我國(guó)工業(yè)和信息化部、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局、國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)、財(cái)政部曾于2011年聯(lián)合發(fā)布過中小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)（工信部聯(lián)企業(yè)[2011]300號(hào)），明確規(guī)定了中小企業(yè)劃定標(biāo)準(zhǔn)。中小企業(yè)劃分為中型、小型、微型三種類型，具體標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員、營(yíng)業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)，并結(jié)合不同行業(yè)特點(diǎn)規(guī)定了明確的標(biāo)準(zhǔn)。該規(guī)定具有較高的權(quán)威性，是由四部門聯(lián)合發(fā)布，并經(jīng)國(guó)務(wù)院同意的，是我國(guó)《中小企業(yè)促進(jìn)法》和《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的若干意見》的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，也是財(cái)政部在2012年頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。因此，建議符合300號(hào)文件規(guī)定的小企業(yè)上市公司必須執(zhí)行，而非上市公司參照?qǐng)?zhí)行，這樣更具有可操作性，減少選擇性執(zhí)行。

2 關(guān)于內(nèi)部控制目標(biāo)

《規(guī)范》提出了小企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)主要包括：經(jīng)營(yíng)的合法合規(guī)；資產(chǎn)的安全；經(jīng)營(yíng)的效率和效果；業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)和管理等相關(guān)信息的真實(shí)、準(zhǔn)確、及時(shí)、完整。

王曙光（2002）和麗芬（2006）認(rèn)為小企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)具體包括三點(diǎn)：（1）保護(hù)財(cái)產(chǎn)物資的安全完整和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠；（2）促使貫徹企業(yè)的發(fā)展方針，提高發(fā)展效率；（3）建立風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，確保企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的健康運(yùn)行。魯蘭（2011）就中小企業(yè)實(shí)施內(nèi)控的必要性，提出兩點(diǎn)內(nèi)控目標(biāo)：保障企業(yè)財(cái)產(chǎn)物資的安全；提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。肖琴（2012）認(rèn)為小企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)應(yīng)與小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)一致，提出了小企業(yè)內(nèi)部控制的三個(gè)目標(biāo)為財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠；經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)。趙栩巍（2014）在論文中提到，小企業(yè)內(nèi)控的具體目標(biāo)可分為：制定企業(yè)戰(zhàn)略；提高經(jīng)營(yíng)的效率和效果；保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及管理信息的真實(shí)可靠；保證資產(chǎn)的完整安全；遵循國(guó)家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管的要求。

《規(guī)范》對(duì)小企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的確定：一是符合小企業(yè)的特點(diǎn)。我國(guó)小企業(yè)的特點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單、組織結(jié)構(gòu)層級(jí)少，管理水平和能力較差，我國(guó)很多大中型企業(yè)都缺乏戰(zhàn)略目標(biāo)，即使有戰(zhàn)略目標(biāo)也是簡(jiǎn)單的口號(hào)，不明確、不具體，也很難落實(shí)；二是借鑒COSO《內(nèi)部控制整合框架》（2013）的最新成果，拓展了報(bào)告目標(biāo)的內(nèi)容，報(bào)告目標(biāo)不僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，還包括非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，也就應(yīng)該包括業(yè)務(wù)和管理等方面的報(bào)告。因此，小企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)定為合規(guī)目標(biāo)、安全目標(biāo)、效率目標(biāo)和報(bào)告目標(biāo)等四大目標(biāo)是恰當(dāng)?shù)模闲∑髽I(yè)的實(shí)際情況。

3 關(guān)于內(nèi)部控制原則

《規(guī)范》提出的小企業(yè)內(nèi)部控制的原則為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則、適應(yīng)性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、成本效益原則和持續(xù)運(yùn)行原則等五項(xiàng)原則。

陳關(guān)亭（2001）提出中小企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)遵循相互牽制、協(xié)調(diào)配合、程式定位、成本效益和整體結(jié)構(gòu)這五個(gè)原則。和麗芬（2006）提出小企業(yè)的內(nèi)部控制原則：從企業(yè)實(shí)際出發(fā)原則（靈活性原則）；新成本效益觀原則；重要性原則；時(shí)效性原則；相互牽制原則；領(lǐng)導(dǎo)（業(yè)主）重視原則。李明輝（2007）通過借鑒COSO《較小型公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指南》，提出符合我國(guó)國(guó)情的8條內(nèi)控基本原則：從自身實(shí)際出發(fā)量身定做；成本效益原則；重要性原則（關(guān)注重要風(fēng)險(xiǎn)）；動(dòng)態(tài)化原則；補(bǔ)償原則；管理層（業(yè)主）重視原則；直接控制與間接控制結(jié)合原則；全員控制原則。蔣燕翔（2009）在論文中提出內(nèi)控原則為：有效性原則；政策性原則；成本效益原則；分權(quán)原則。肖琴（2012）在分析了小企業(yè)內(nèi)部控制的特點(diǎn)后，提出了小企業(yè)內(nèi)部控制的原則應(yīng)為合法性原則；重要性原則；成本效益原則；可操作性原則；時(shí)效性原則等五個(gè)原則。李嵐（2015）認(rèn)為中小企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)應(yīng)該遵循的原則主要包括：合法合規(guī)原則、系統(tǒng)完整原則、重要性原則、適應(yīng)性原則和成本效益原則。

內(nèi)部控制原則既是企業(yè)內(nèi)部控制體系建立的原則，也是衡量?jī)?nèi)部控制體系的標(biāo)準(zhǔn)，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定了內(nèi)部控制的四個(gè)原則，其制衡性原則是內(nèi)部控制的核心原則，也是任何單位、任何業(yè)務(wù)必須遵循的重要原則，不滿足制衡性原則的內(nèi)部控制是無效的內(nèi)部控制，內(nèi)部控制也不能發(fā)揮作用。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則比較空泛，比較晦澀，難以理解，難以操作。因此，小企業(yè)內(nèi)部控制的原則，應(yīng)為問題導(dǎo)向原則、重要性原則、制衡性原則、成本效益原則和持續(xù)運(yùn)行五個(gè)原則。問題導(dǎo)向是針對(duì)小企業(yè)管理中存在的問題進(jìn)行控制，分析問題的原因，采取相應(yīng)的措施。持續(xù)運(yùn)行的原則可從兩個(gè)方面理解：一是內(nèi)部控制持續(xù)、一貫地運(yùn)行，并發(fā)揮作用；二是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能穩(wěn)定的持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

4 關(guān)于控制活動(dòng)

《規(guī)范》將控制活動(dòng)歸納為不相容職責(zé)分離控制、授權(quán)審批控制、信息技術(shù)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、運(yùn)營(yíng)分析控制和績(jī)效考評(píng)等七種控制活動(dòng)。

劉先艷（2010）根據(jù)小企業(yè)的內(nèi)部控制案例研究，提出了小企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)主要包括財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、授權(quán)審批控制等。白華（2012）提出了控制活動(dòng)的分類、控制活動(dòng)的體系結(jié)構(gòu)以及控制活動(dòng)的內(nèi)在機(jī)理。趙栩巍（2014）針對(duì)中小企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題提出了中小企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)主要包括控制授權(quán)批準(zhǔn)、對(duì)職責(zé)進(jìn)行適當(dāng)分離、實(shí)行全面預(yù)算、加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)瞀控制、控制內(nèi)部報(bào)告等七個(gè)方面。

小企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)無論在會(huì)計(jì)核算還是在信息系統(tǒng)方面與大型企業(yè)都存在較大的差異。小企業(yè)的管理信息化程度遠(yuǎn)低于大型企業(yè)，一是小企業(yè)管理人員的知識(shí)水平，信息技術(shù)的掌握程度都不如大型企業(yè)，管理信息系統(tǒng)在小企業(yè)的應(yīng)用就受到限制；二是管理信息系統(tǒng)成本較高，小企業(yè)從成本的角度往往不會(huì)開展信息化系統(tǒng)管理。小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和管理也存在會(huì)計(jì)核算不規(guī)范、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量差等問題。運(yùn)營(yíng)分析和績(jī)效考評(píng)在小企業(yè)也是很難實(shí)現(xiàn)的，可以將運(yùn)營(yíng)分析和績(jī)效考評(píng)合二為一，即運(yùn)營(yíng)績(jī)效控制。因此，小企業(yè)內(nèi)部控制的控制活動(dòng)應(yīng)包括不相容職責(zé)分離控制、授權(quán)審批控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、運(yùn)營(yíng)績(jī)效控制等六個(gè)方面，尤其要突出會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制，建立以會(huì)計(jì)控制為主線的小企業(yè)內(nèi)部控制體系，也只有這樣才能保證《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》有效地實(shí)施。

5 關(guān)于內(nèi)部控制缺陷

《規(guī)范》將小企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷分為三種類別：重大缺陷是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)；重要缺陷是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，其嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)；一般缺陷是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。

王惠芳（2011）認(rèn)為將內(nèi)控缺陷分為一般、重要和重大缺陷，邏輯固然清晰，但明顯缺乏可操作性。并且一般控制缺陷與重要缺陷“模糊”的界定增加了公司的操作難度和成本。田娟，余玉苗（2012）認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷重要性程度的劃分一般可以采用定量的方式；非財(cái)務(wù)報(bào)告采用定性的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行認(rèn)定。同時(shí)指出重要缺陷和一般缺陷區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)尚不明確，缺乏清晰的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)重要缺陷和一般缺陷進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分不僅會(huì)增加操作難度，還會(huì)增加企業(yè)成本。

企業(yè)內(nèi)部控制缺陷按形成的原因分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，按坋為財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷和百財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷，按影響程度分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。小企業(yè)內(nèi)部控制缺陷劃分與企業(yè)內(nèi)部控制缺陷劃分沒有區(qū)別，不能體系小企業(yè)的特點(diǎn)。一是內(nèi)部控制缺陷劃分帶有主觀性，人為地將缺陷劃分為三類，操作比較困難；二是非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷更是定性描述較多，定量劃分較少，比財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷更難操作；三是小企業(yè)的從業(yè)人員專業(yè)人水平和能力有限，難以把握三類缺陷的劃分；四是操作難度大，甄別成本高。因此，對(duì)小企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的劃分，可借鑒全面質(zhì)量管理體系方法，將內(nèi)部控制缺陷分為兩類：一般缺陷和嚴(yán)重缺陷。一般缺陷不會(huì)影響企業(yè)的正常運(yùn)行，可在下一輪內(nèi)部控制體系建設(shè)中完善；嚴(yán)重缺陷則會(huì)影響企業(yè)的正常運(yùn)行應(yīng)，應(yīng)及時(shí)報(bào)告和改進(jìn)。將小企業(yè)內(nèi)部控制缺陷劃分為一般缺陷和嚴(yán)重缺陷，更符合小企業(yè)的實(shí)際，并可以降低操作難度，降低成本。

6 關(guān)于實(shí)施保障機(jī)制

《規(guī)范》提出企業(yè)文化、行為準(zhǔn)則、信息收集、內(nèi)外部溝通、人力資源政策、激勵(lì)和問責(zé)機(jī)制等是內(nèi)部控制體系實(shí)施的有效保障。

田菲（2013）提出中小企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的保障機(jī)制，主要是以下四個(gè)方面：觀念認(rèn)識(shí)、組織架構(gòu)、文化氛圍和宏觀政策。肖琴（2012）提出監(jiān)督是確保小企業(yè)內(nèi)部控制持續(xù)的、有效的運(yùn)行保證，并通過設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)專員，加強(qiáng)監(jiān)督。李倩（2005）提出了內(nèi)部控制實(shí)施的具體措施包括健全會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)，明確監(jiān)督職責(zé)，引入計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)。

內(nèi)部控制實(shí)施的保障機(jī)制應(yīng)包括治理機(jī)制、管理機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制。治理機(jī)制是建立和完善內(nèi)部控制的前提條件，如果企業(yè)治理機(jī)制不完善，企業(yè)內(nèi)部控難以落地，缺乏內(nèi)部控制的基礎(chǔ)；如果企業(yè)的治理機(jī)制不合理，內(nèi)部控制就不能發(fā)揮作用。因此治理機(jī)制是企業(yè)內(nèi)部控制的基本保障。治理機(jī)制包括治理模式和決策體系，小企業(yè)的治理模式通常是“一元制”，即在董事會(huì)或經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)下經(jīng)營(yíng)管理體制，層級(jí)相對(duì)較少，機(jī)構(gòu)設(shè)置簡(jiǎn)單；小企業(yè)的決策體系是由董事會(huì)長(zhǎng)或總經(jīng)理的決策為主，其他管理者以執(zhí)行為主。管理機(jī)制是企業(yè)管理模式的反映，而小企業(yè)的企業(yè)管理模式主要采用了是集權(quán)管理模式，組織架構(gòu)不健全、崗位職責(zé)不明確，一人多崗現(xiàn)象比較嚴(yán)重，只有按現(xiàn)代企業(yè)制度的要求實(shí)施企業(yè)管理，才能保證內(nèi)部控制在企業(yè)得到實(shí)施，管理機(jī)制是企業(yè)內(nèi)部控制組織保障。監(jiān)督機(jī)制是內(nèi)部控制有效實(shí)施的保證，小企業(yè)設(shè)立專門的內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)是不現(xiàn)實(shí)的，即使是大型企業(yè)，年收入幾十億的家族型上市公司，也很少?zèng)]設(shè)立專門的內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)，很多上市公司也沒有內(nèi)部審計(jì)部門和內(nèi)部控制部門，而只有大型國(guó)有控股上市公司組織機(jī)構(gòu)比較健全。因此，小企業(yè)有條件的可設(shè)置內(nèi)部控制部門，也可根據(jù)需要設(shè)置內(nèi)部控制崗位進(jìn)行監(jiān)督，以保證企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)，保證內(nèi)部控制有效實(shí)施，強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制是小企業(yè)內(nèi)部控制有效實(shí)施的根本保障。

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