作業成本法在技術創新成本管理中的應用

摘 要：伴隨著我國經濟、產業結構的轉型升級的整體趨勢，原有的勞動密集型企業開始向技術創新型企業轉型升級。科技企業的生產經營環境與傳統企業已經大相徑庭，生產流程、成本結構的變化使得傳統成本管理模式難以滿足企業經營決策的需要，采用更為先進更加符合客觀條件的成本管理模式迫在眉睫。文章分析案例企業傳統成本核算方法的缺陷，基于作業成本法重新構建技術創新成本管理體系，并運用調研數據探討案例企業技術創新成本計算與管理。

關鍵詞：作業成本法；技術創新；成本管理；科技企業

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1008-4428（2018）05-70-03

隨著經濟發展和科技進步，我國眾多的大中型企業在經過了改革開放前三十年的粗放式發展后，積累并儲備了一定的技術、資金；此外高等教育的普及也為企業的發展輸送了眾多研發、經營管理等方面的人才。在世界經濟競爭更加激烈的大格局之下，我國企業被迫面對人力資源成本、原材料價格的不斷上漲，銷售競爭不斷加劇的局面。在此前提下，許多原有的加工制造型企業或自發或被迫轉型升級，向科技型企業過渡發展。

在企業整體經營發展戰略實施變革的同時，企業內部管理模式同樣需要調整，完善公司治理機制以順應和支持科技型企業的戰略發展目標。然而在過去傳統的生產經營模式下，傳統的基于產品通過改進生產流程或工作方式實現成本節省或降低的成本管理模式已經難以適應新的經營環境。如何構建全新的、客觀有效的成本管理模式以適應和推動科技型企業的發展，為企業經營決策提供更有價值的參考成為亟待解決的問題。

文章基于作業成本法構建技術創新成本管理模式，采用了作業成本管理的理念，通過對案例企業A公司內部組織單元，尤其是設計技術創新環節的單元進行計量，并以此為基礎為企業經營決策提供參考和依據。在客觀、合理計量作業成本的基礎上，技術創新活動的開展才能有依據，科技型企業發展轉型方能有所倚重。

一、 傳統成本核算方法

A公司是一家集研發、生產與銷售于一體的科技型上市企業，該公司的產品主要分為軟件產品和硬件產品。A公司遵循《企業會計準則》的要求，將生產經營過程中的耗費分為“生產制造成本”和“期間費用”兩部分。生產制造成本又涵蓋直接生產成本和制造費用兩部分。直接生產成本主要指的是直接人工、直接材料等直接歸屬于產品的成本項目；而制造費用則涵蓋各類間接人工、間接投入材料、輔助生產費用等要素，通過制造費用二級科目統一歸集后按照一定方式進行分配。如人工費用通過人工小時數進行分配，材料和能耗等間接費用通過機器小時數進行分配。A公司完工產品與在產品成本分配采用約當產量法，較為粗放地將所有在產品的完工百分比均設定為50%，大大簡化了成本核算復雜程度，符合公司發展初期的成本核算和定價目標。

近年該公司整體戰略轉變，由傳統的制造型企業升級為科技型企業，其中技術創新產品成本不斷提升，軟件產品成本占主營業務成本比重高達80%以上。傳統的成本核算體系仍然局限于對硬件產品生產過程的成本管理、監控，忽視了產品成本的主要來源，難以從整體上合理控制成本。

現公司希望，在軟件研發中引入作業成本管理理念實現技術創新的成本管理，以幫助A公司針對成熟研發項目進行成本管理以及指導新型研發項目的可行性分析研究。

二、 技術創新成本管理方法設計

基于作業成本法的技術創新成本管理方法設計如下：

（一）框架設計

鑒于A公司基本情況，引入作業成本管理理念之前，需針對企業技術創新研發項目特征，明確以下問題：

1. 技術創新項目成本計算方法是否與現有成本會計系統一體化，還是應自成體系獨立核算、評價？

2. 技術創新項目成本信息是否要求高度精確保證絕對真實客觀？

3. 技術創新項目成本計算是采用歷史數據計算還是通過預計和判斷計算？

4. 技術創新項目成本管理是財務系統職能還是為企業整體戰略服務？

基于A公司實際情況及戰略規劃，基本框架設計如下：

（1）雖然A公司的成本項目中軟件產品成本逐年增長，但傳統的硬件產品成本仍占比16%，并且技術創新成本計算需要采用實際數據與預計相結合的管理模式，這與傳統的成本會計系統目標并不完全一致。此外考慮到原有硬件部門的財務核算和管理基礎薄弱，短期內改進的可能性和意義均不大，在控制主要成本來源的目標下，技術創新成本管理應自成體系獨立核算。

（2）技術創新成本項目涉及多個作業環節，并且其作業流程并非如同傳統制造業生產流程，傳統的作業成本管理模式需要進行改進后才能針對技術創新項目進行成本管理。技術人員、專利、設計研發等環節很難絕對客觀地反映項目的成本，并且該公司處于引入作業成本管理初期，不具備較為豐富的執行經驗和專業人員，因此只能要求相對精確的成本以便于為經驗決策提供參考。

（3）技術創新項目在針對新型產品開發或技術改進時，對于后期的投入與效益需要結合未來市場情況和現有數據綜合分析，綜合分析項目成本并在此基礎上判斷項目可行性。

（4）A公司作為科技公司，技術創新是其發展的基本方式和要求，因此對于技術創新項目的成本管理不僅是財務系統的基本職能，更能為企業整體戰略服務。基于對創新項目的合理成本核算和預計，判斷技術發展方向和可行性，為企業整體發展提供決策支持。

（二）作業調研

在引入作業成本管理理念后，通過作業調研對原有技術創新項目作業過程進行重新分解。A公司將原有的研發階段流程簡化為項目論證與可行性分析、產品設計研發、評審驗收三個主要作業階段。

1. 項目論證與可行性分析階段

市場部與戰略投資部根據市場調研與企業整體戰略規劃或客戶需求申請項目立項，研發部門針對技術可行性進行論證并測算基本研發預算，財務部門針對研發部門提供的研發預算與市場部的預期收益進行綜合財務論證判斷獲利空間，最終企業核心領導層綜合考慮項目是否予以執行。

2. 產品設計研發階段

按計劃進行項目開發，開發完成后進行樣品試制，工程部門對硬件工藝進行核查與改進，品管部對產品可靠性、批量生產能力進行把關，市場部檢驗是否符合客戶及預期設計要求。在對樣品初步評審通過后進行批量采購原材料，進入小批試產階段。

3. 評審驗收階段

在小批試產階段之后，新產品各項技術性指標基本成熟，可進入大批量生產階段。最終根據市場初步反饋、產能情況、預計盈利情況，以研發、市場、品管、財務等職能部門專家及公司領導層為主的驗收小組針對該技術創新項目進行評審及驗收。最終完成科技成果的轉化與交接、形成總結性報告。

（三）作業分析及確認

1. 作業分析

為了完善公司成本管理體系，使技術創新研發階段的成本信息更加真實有效，需將作業環節當中發生的所有費用按照作業成本法的原理，按照適當的成本動因分配資源與費用歸集產品成本，形成真實的技術創新成本。

由于A公司是由傳統制造業企業發展而來，傳統的硬件設備制造工藝、技術水平與人才儲備積累雄厚，研發方向主要是變頻空調芯片控制程序的改進和完善。進行技術優化，提高產品科技含量，降低空調整體能耗，使室溫與濕度自動變化更加符合人體科學要求，提高競爭力。

根據過往技術創新項目分析，作業過程中主要消耗以下資源：原材料及輔助材料費、水電等能耗費、研發試驗設備耗材費、技術資料費、技術服務費、項目調研審查費、人員工資及福利費、勞保費、差旅費、人員技術培訓費、日常辦公費以及固定資產折舊費等。

這些分配費用歸集與分配遵循以下原則：

（1）人工費用及日常辦公費用的分配基于各項目調用作業中心人員數、小時數等工作量指標，同時參考績效進行修正調整。

（2）水電等能耗費用、固定資產折舊費等按照各作業中心使用面積、作業時間等要素分配。

（3）技術相關費用按照研發進度、技術復雜性、技術重要性等要素進行分配。

2. 作業確認

以上作業分配動因一經確認，便可將消耗的資源與費用通過成本動因分攤到各個作業中心，根據A公司技術創新研發作業流程，確認以下作業中心和作業內容如表1所示。

根據作業中心和作業內容確定的作業動因選擇如表2所示。

三、 技術創新作業成本計算與管理

（一）間接費用分配到各個作業環節

2016年8月，A公司計劃啟動某變頻控制系統升級項目，旨在降低空調能耗，提高產品競爭力。通過對當期相關作業環節成本動因的分析和歸集，間接費用分配歸集表如表3所示。

（二）作業成本分配到變頻升級改造項目

由于A公司在2016年下半年同時啟動多個技術升級項目，因此研發過程中產生的部分作業過程消耗的資源和費用無法直接歸集到變頻項目上。如市場調研人工費、專家評審費、設計研制過程中人工費用以及共同使用的芯片等原材料、水電能耗費、固定資產攤銷等費用需先歸集到各個作業中心，再依據作業內容的各自成本動因分配至變頻升級改造項目如表4所示。

最終根據上表分配到變頻技術升級改造項目間接成本為3448150元，直接歸集到該項目的成本為4553000元，項目總成本為8001150元。

（三）變頻升級改造項目成本分配到產品

以變頻升級改造項目為例，在小批量生產12000個芯片后，根據作業分配表計算分配到的間接費用為3448150元。結合該項目所有環節費用，傳統硬件設備成本計算方法與作業成本法計算對比如表5所示。（單位：元）

根據表5對比可發現，引入作業成本法對A公司的作業環節尤其是技術創新環節進行分析和重新歸集分配成本后，單位成本相比傳統的成本更加真實可靠，有助于公司推進優化作業流程、定價策略制定等工作。

（四）基于作業成本管理評價技術創新項目

1. 成本優勢分析

A公司通過作業成本法計算得出的數據對于作業的根源分析非常有效，它是實施作業成本管理的基礎。企業首先實施作業成本法，利用其計算出的精確成本信息進行分析，制定企業發展戰略。隨后利用作業成本系統獲得的數據信息，以及企業日常生產經營過程中積累的相關數據進行決策，判斷是否進行技術創新，并對實行決策后的效果進行分析，發現作業過程中存在的問題，然后改進作業系統，使其提供的成本更加精確。然后，利用準確的作業成本信息與作業產出進行分析，區別出增值作業與無增值作業、高效作業與低效作業、分析變動成本、作業成本下降的潛力等，進而推進作業系統的改進，實現技術創新項目成本降低，與其經濟效益最大化。

2. 為公司內部管理提供決策依據

A公司在技術創新項目中引入作業成本管理體系，能夠有效分析項目成本構成，為成本控制及項目可行性分析提供決策依據。根據上述案例計算可知，在引入作業成本管理后，變頻升級改造項目成本主要構成為技術創新作業中心，相較于傳統的成本管理模式中模糊的制造費用項目，能夠更有效地將成本控制鎖定在技術創新即研發環節。A公司實際業務當中存在研發部門研發產品與市場需求信息不對稱的現象，即研發出的產品存在難以量產、產品單位成本過高、消費者接受程度較低等困境。在引入作業成本管理后，能夠協助公司將研發部門與客戶需求進行合理對接，嚴格控制研發部門產品研發方向、經費支出，避免不必要支出及脫離市場需求的過度研發。同時可以依據技術創新作業中心歸集的成本對研發部門進行考核，同其勞動報酬掛鉤，實現效率與效益的雙贏。

四、 結論

科技企業相對于傳統勞動密集型企業，成本主要來源不同，制造費用比重相對較大，直接費用比重下降。引入作業成本管理理念，基于作業成本法重新梳理作業中心、作業流程及作業內容有助于企業獲取更為真實的財務信息。在真實財務數據之上的財務分析、項目評價、戰略制定等才顯得更為可靠。作業成本管理體系的建立不僅僅是財務職能部門的單一職責，需要企業內部各部門密切配合、共享資源。此外，先進的成本管理體系和計算機系統同樣需要高素質的財務專業人員來實施和運轉，各作業中心人員也需提高重視度。

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作者簡介：

李璟娜，女，博士，寧波工程學院經管學院講師，研究方向：管理會計。