企業(yè)合并財務(wù)報表存在的問題及對策研究

【摘 要】 本文分析了企業(yè)合并財務(wù)報表產(chǎn)生的背景以及企業(yè)合并財務(wù)報表的現(xiàn)實，總結(jié)了其中存在的問題，提出了規(guī)范企業(yè)合并財務(wù)報表的四點建議：增強合并財務(wù)報表的信息披露；進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)合并類型的選擇；合并范圍的問題研究要加深；合并財務(wù)報表的監(jiān)管力度要加強。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)合并財務(wù)報表；財務(wù)會計；新會計準(zhǔn)則

從企業(yè)財務(wù)會計的具體分析來看，合并財務(wù)報表是其四大難題中最為顯著的一個，主要是因為存在著復(fù)雜性和多樣性，而這種復(fù)雜性和多樣性從理論、技術(shù)方案以及處理方法等方面體現(xiàn)出。企業(yè)在市場經(jīng)濟環(huán)境中會不斷地發(fā)展，規(guī)模會不斷地擴大，在這個過程中，企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)會更加復(fù)雜。加之跨國企業(yè)以及國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境的融合，合并財務(wù)報表的理論研究和實務(wù)規(guī)范要求也在不斷提升，面對這樣的情況，必須要對實踐中的問題進(jìn)行分析和探討，并借鑒國際會計準(zhǔn)則等進(jìn)行處理，這樣合并財務(wù)報表的科學(xué)性才會有效加強。

一、企業(yè)合并財務(wù)報表的背景分析

企業(yè)合并財務(wù)報表是財務(wù)會計當(dāng)中的重要內(nèi)容，也是其問題表現(xiàn)較多的環(huán)節(jié)之一。從具體分析來看，上市公司往往會利用企業(yè)合并財務(wù)報表進(jìn)行盈余操控，這種情況對于市場的公平和穩(wěn)定十分不利，不符合市場競爭的公平性和公正性，因此要嚴(yán)格杜絕。在中國經(jīng)濟環(huán)境不斷復(fù)雜的情況下，原有的會計準(zhǔn)則在這方面顯得愈加的乏力，所以需要對會計準(zhǔn)則進(jìn)行突破和調(diào)整，在這樣的大環(huán)境下新會計準(zhǔn)則產(chǎn)生了。簡單來講，新會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生是為了對中國的財務(wù)會計實踐工作進(jìn)行補充和完善，是財務(wù)會計現(xiàn)代化發(fā)展必要的工作。

二、企業(yè)合并財務(wù)報表的現(xiàn)實思考

企業(yè)合并財務(wù)報表是否科學(xué)需要從現(xiàn)實角度對其進(jìn)行思考和具體分析，企業(yè)合并財務(wù)報表需要在以下幾方面做具體的調(diào)整：

1、調(diào)整合并財務(wù)報表的范圍

從現(xiàn)實角度來看，企業(yè)合并財務(wù)報表需要對范圍進(jìn)行必要調(diào)整。從新會計準(zhǔn)則規(guī)定來看，母公司的合并范圍當(dāng)中必須要包括所有子公司，這一規(guī)定相比于舊的會計準(zhǔn)則，明顯加大了合并的范圍。上市公司在具體的財務(wù)報表合并中，為了在新規(guī)則的要求下實現(xiàn)盈余的操作，主要采取的措施有三個：其一是利用持股比例的變動或者是通過收購合并對報表的范圍進(jìn)行變更，在這個過程中，企業(yè)達(dá)到了利潤調(diào)節(jié)和盈余管理的目的。其二是母公司對子公司的權(quán)益比例進(jìn)行調(diào)整，而這種調(diào)整主要是通過資產(chǎn)重組來實現(xiàn)。其三是將合并范圍變得更加復(fù)雜化，這樣監(jiān)管的難度會加大，企業(yè)為盈余管理的鋪墊工作便可以完成。就具體的合并范圍復(fù)雜化操作來講，有相互持股、多層持股以及交叉持股等方式。

2、權(quán)益結(jié)合法和購買法的合并方法選擇

從現(xiàn)實角度進(jìn)行企業(yè)合并報表的思考，合并方法的選擇具有重要的作用。從一般的狀況分析來看，企業(yè)選擇不同的合并方法，便會產(chǎn)生不同的經(jīng)營結(jié)果，企業(yè)財務(wù)報表當(dāng)中的財務(wù)狀況也會受到明顯的影響，所以做好方法的選擇至關(guān)重要。新的會計準(zhǔn)則在企業(yè)合并方面實現(xiàn)了一大突破便是確定了兩種企業(yè)合并的形式。其一，在同一控制下的企業(yè)進(jìn)行合并的時候?qū)v史成本作為其基本的計價原則，在這樣的情況下權(quán)益結(jié)合法可以選擇運用。其二是在非同一控制下的企業(yè)進(jìn)行合并的時候，公允價值是計價的基礎(chǔ)，此時需要采用購買法。兩種方法的合理選擇可以使得企業(yè)合并處理更加高效和高質(zhì)量。就方法選擇來看，無論是國內(nèi)還是國外都有不少有名的案例。比如國外某公司在進(jìn)行另一公司收購的時候，為了選用權(quán)益結(jié)合法保證合并業(yè)務(wù)的開展，其情愿多支付3.25億美元的成本。此種情況在新準(zhǔn)則實施之后，上市公司利用的較為普遍。再比如廣東宜華集團(tuán)通過股改重組的方式入主宜華地產(chǎn)，通過資產(chǎn)置換置入旗下廣東宜華地產(chǎn)96%的股權(quán)。為了對年度非經(jīng)營性收入進(jìn)行虛增，也為了增厚每股凈資產(chǎn)，宜華地產(chǎn)選擇了非同一控制下的企業(yè)合并核算廣東宜華，通過購買法實現(xiàn)了股改和重組。從上述兩個例子可以看出，兩種方法的選擇需要和企業(yè)實踐相適應(yīng)。

3、商譽的攤銷處理方式

在新準(zhǔn)則當(dāng)中，對商譽的規(guī)定已經(jīng)趨同于國際慣例，具體表現(xiàn)為：其一是商譽是合并報表當(dāng)中的一個重要項目，非同一控制的企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)合并，在購買母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有權(quán)益中所享受的份額差額，需要列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表報表商譽項目。其二是要對商譽做減值測試。這種規(guī)定雖然在一定程度上有創(chuàng)新，但是依然給上市公司留下了盈余操作的空間。

三、規(guī)范企業(yè)合并財務(wù)報表的建議

從實際問題出發(fā)進(jìn)行思考，在企業(yè)合并報表的規(guī)范中，以下四個方面的工作還需要做全方位的強化：

1、增強合并財務(wù)報表的信息披露

在企業(yè)合并報表的規(guī)范中，對財務(wù)報表信息進(jìn)行披露的增強是重要的措施。從有效市場的角度進(jìn)行考慮，規(guī)范的會計信息披露必不可少，因此財政部門要充分的考慮監(jiān)管部門、企業(yè)以及會計事務(wù)所等機構(gòu)的合理建議，進(jìn)而以更快的速度完善會計信息披露制度，使其滿足市場的需要。就單純的對企業(yè)的會計信息披露來講，信息披露的時間、內(nèi)容、方式以及在違規(guī)后所要接受的懲罰一級標(biāo)準(zhǔn)等都要進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，這樣信息披露實踐的操作性才會更強。通過信息披露方式的建立，企業(yè)的透明度明顯增加，企業(yè)財務(wù)報表信息質(zhì)量會有顯著地提升。

2、進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)合并類型的選擇

從目前的研究資料來看，對企業(yè)的合并類型選擇進(jìn)行規(guī)范也是報表合并規(guī)范的重要內(nèi)容。從現(xiàn)階段的分析來看，會計學(xué)界對企業(yè)合并中會計方法的選擇具有較大的爭議，而就中國的實踐來看，新會計準(zhǔn)則對中國的特性基礎(chǔ)進(jìn)行了合理考慮，所以對權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行了保留，不過在“同一控制”、“非同一控制”等的體現(xiàn)，其更多的是在表象上。基于此，在進(jìn)一步的完善過程中，在充分的體現(xiàn)“互斥”關(guān)系的同時對權(quán)益結(jié)合法和購買法進(jìn)行選用，這樣，這兩種方法的利用可以有效擺脫其表現(xiàn)性，避免淪為盈余操作的手段和工具。

3、合并范圍的問題研究要加深

在企業(yè)財務(wù)報表的合并中，第三項需要注意的問題是財務(wù)報表當(dāng)中的合并范圍。新會計準(zhǔn)則當(dāng)中對于合并范圍有明確的規(guī)定，在進(jìn)一步的準(zhǔn)則完善中，將“控制”從多維度進(jìn)行考慮，這樣可以幫助其實現(xiàn)具體化。舉個簡單的例子，如果要判斷一個企業(yè)是否被投資單位所控制，可以從多角度進(jìn)行分析，比如投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、日常經(jīng)營項目以及董事會的構(gòu)成等，這樣企業(yè)關(guān)系判斷會更加明確，合并范圍的具體界定也會更加清楚。簡言之，對合并范圍的問題進(jìn)行研究，就會使合并報表進(jìn)一步規(guī)范。

4、合并財務(wù)報表的監(jiān)管力度要加強

合并財務(wù)報表的進(jìn)一步規(guī)范強化，合并財務(wù)報表監(jiān)管力度的加強是一項重要的措施。從實際分析來看，合并財務(wù)報表在執(zhí)行盈余操作的時候隱蔽性較強，所以在具體的審計過程中，風(fēng)險導(dǎo)向理念必須要貫穿審計始終。在合并篡改報表、公允價值等項目的審計中，注意力和關(guān)注度要進(jìn)一步提升。在具體監(jiān)管的過程中，財政與證券監(jiān)管、銀行監(jiān)管、保險監(jiān)管、審計監(jiān)管等的加強都能夠進(jìn)一步的提升合并財務(wù)報表監(jiān)管的有效性。簡言之，加強合并財務(wù)報表監(jiān)管力度現(xiàn)實價值十分的顯著。

四、結(jié)語

財務(wù)管理在企業(yè)管理當(dāng)中發(fā)揮著重要的作用，優(yōu)化財務(wù)管理對于企業(yè)的進(jìn)步和發(fā)展意義重大。在現(xiàn)代化的企業(yè)發(fā)展中，企業(yè)合并的現(xiàn)象十分普遍，這種現(xiàn)象帶來的財務(wù)報表合并成為了上市公司盈余操控的重要手段，所以從新會計準(zhǔn)則的具體情況分析，對其不完善的地方進(jìn)行補充可以有效打擊此類行為。

【參考文獻(xiàn)】

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【作者簡介】

霍麗萍（1995-）女，漢族，山東濟寧人，德州學(xué)院學(xué)生，會計學(xué)雙學(xué)位.