淺析環境會計理論的邏輯關系

陳沛谷

[摘 要] 環境問題是人們近年來的熱議話題，環境會計是我國的一門新興學科，同時也作為解決環境問題的一種有效工具。對環境會計開展更深層次的研究的前提，必然是建立在理論基礎的支持之上。本文認為在眾多環境會計理論中最經典、最根本的理論為：可持續發展理論、環境價值論以及外部性理論，并對這三大理論進行概述，同時試圖找出其中存在的邏輯關系。從而理出思路：可持續發展理論解釋了人們為什么關注環境問題；環境價值倫將環境的有用性賦予價值屬性，且其有用性會影響人們的行為；外部性理論則為解決環境問題提供了借鑒。可以看出，這三大理論將環境會計產生的前因后果，以及解決環境問題的方式清晰地聯系在一起。

[關鍵詞] 可持續發展；環境價值；外部性；機會成本

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 13. 017

[中圖分類號] F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）13- 0036- 03

0 引 言

1971年英國比蒙斯發表在《會計學月刊》的《控制污染的社會成本轉換研究》及1973年馬林發表《污染的會計問題》，使得環境會計的理念誕生[1-2]。

Gray和Jan Bebbington在著作《環境會計》中，將環境會計定義為企業對環境問題做出反應因而影響的所有會計領域[3]。隨之發展，環境會計的定義發展為：以經濟可持續發展戰略方針為指導，以會計學基本理論與方法為理論基礎，采用定性和定量的手段，從宏觀國家經濟建設和微觀企業長久發展兩個層面設計環境會計管理工具，并對其經濟活動對環境的影響進行確認、計量和報告的一系列活動[4]。

1976年Ullmann創造了一個完全針對環境的模型，即公司環境會計系統，在該系統中與環境有關的投入和產出均采用非貨幣的形式進行計量，且最終以資產負債表的形式出現，這是公認的較早的對環境會計的研究[5]。我國的環境會計研究起步于1992年，是葛家澍教授等在《會計研究》上發表的《九十年代區方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》一文[3]。誠然，對任何一門學科的研究，都離不開理論的支持。本文認為可持續發展理論、環境價值論以及外部性理論為環境會計最經典、最根本的理論，對環境會計的研究最具有理論價值，且這三個理論對環境會計研究的支撐是存在符合邏輯的關系的。

1 可持續發展理論概述

1962年，在美國海洋生物學家蕾切爾·卡遜《寂靜的春天》一書中首次提出“可持續發展”一詞[6]。1968年4月，40多個國家將近百名參會人員于意大利召開了一個討論關于人類當前和未來環境問題的會議，并在會后自發成立了一個非政府之間的國際性組織——羅馬俱樂部，且發表了報告——《增長的極限》。1972年，在瑞典斯德哥爾摩召開了聯合國人類環境大會，發表了《人類環境宣言》，此次會議也將每年的6月5日定為“世界環境日”。1981年，奧爾力歐·佩琪在《世界的未來》和R·布朗在《建設一個持續發展的社會》一書中提出了“協調發展”的理念。1987年，世界環境與發展委員會（WCED）向第42屆聯合國大會提交了《我們共同的未來》的報告，其中多次強調可持續性發展的概念，指出可持續性發展包括生態持續、經濟持續和社會持續[7-8]。

可持續發展是指“既滿足當代人的需求，又不危及后代人滿足其需要的能力”，隱含了三個層次的關系，即人類和自然的關系；當代人與后代人的代際關系；當代人之間的關系。首先，從人類和自然的關系來看，可持續發展為人類提供了一種從環境和自然的角度出發進行長久發展的戰略規劃，讓人們認識到環境和自然資源有一定的承載能力，經濟發展依賴于環境和資源，為了更長久的經濟發展，人類不能一味地利用環境和資源，理應采取措施對其進行保護，糾正了人們一直以來將發展經濟與環境保護對立起來的思維誤區[8]。其次，從當代人和后代人的代際關系來看，可持續發展是一個動態的過程，一代人在環境資源的消耗中，要體現“代際公平”，沒有公平而言，就不可能良性地促進可持續發展。所謂“代際公平”，即是指當代人和后代人擁有平等的發展權利，當代人在對環境進行開發利用的同時，應考慮后代人對環境和自然資源享有的權利，從而督促當代人對環境進行保護，對自然資源進行節約使用。最后，從當代人之間的關系來看，在可持續發展過程中，要體現“代內公平”。所謂“代內公平”，即是指當代人享有平等的發展機會，而當代人之間的關系則更直接地體現為國與國之間或者區域與區域之間的關系，然而現狀是地區之間的生態資源本身就存在分布不均勻的差距，且有的發達地區將一些資源高消耗、環境重污染的低科技含量企業建在欠發達地區[9]，從而進一步拉大了貧富差距，造成經濟發展不充分及不均勻的局面。

2 環境價值論概述

《辭海》將價值定義為“事物的用途和積極作用”，環境價值論引導人們從價值的角度把握人與環境的關系。從經濟學的角度出發，傳統的經濟學理論認為價值來源于勞動創造或者市場交易，人們忽略環境的價值，最終必然造成環境的破壞，當面臨承擔環境破壞帶來的后果之時，人們才能意識到環境的價值[10]，利用環境的價值約束個體的行為，從而對環境進行保護，也因而環境會對人類的活動產生影響。

黨的十九大報告中提出“樹立和踐行綠水青山就是金山銀山的理念”，將綠水青山比作金山銀山，便賦予了環境價值屬性。資源價值論是將經濟學與管理學結合，將資本循環發展為資本與資源的共同循環，資源價值論承認各種資源具有使用價值和存在價值，且人類可以對其進行開發和利用，并通過對資源的開發和利用帶動經濟的發展[11]。英國巴本認為，物品的價值來源其效用，而效用是基于人類的欲望，無用之物是沒有價值的[10]。效用價值論認為，生產可以創造效用，但效用并不一定完全來自生產，從大自然中可以直接獲得效用，因此理論上資源和環境具有價值，延伸出環境價值包括四個方面的內涵：生態環境功能價值；自然資源固有的使用價值；基于人類對資源的開發利用而產生的價值；環境自身的存在價值[12]。

3 外部性理論概述

外部性的定義一般從兩個視角出發：一是產生者，即一些主體的行為對其他主體產生了成本但未對其補償或帶來了一些收益但未得到補償；二是接受者，即一些行為帶來的低效狀態，成本或收益被給予非該行為主體[13]。

外部性概念源起英國，國外相關著作較多，包括西奇威克的《政治經濟學理論》、馬歇爾的《經濟學原理》、庇古的《福利經濟學》、科斯的《社會成本問題》、羅默的《收益遞增與長期增長》等。其中的三位經濟學家，對外部性的研究有著不可忽視的貢獻。馬歇爾雖未直接提出這一概念，但其論述的“外部經濟”可視為外部性的起源。綜合馬歇爾的思想，外部經濟是外部因素導致企業降低了生產成本，例如市場容量、銷售距離、相關企業發展水平。既然外部經濟是外界對企業的影響，那么企業如何影響其他企業的生產，庇古對這一問題提出了自己的想法。庇古從福利經濟學出發，認為是“社會”與“私人”兩者間邊際凈生產的差別導致了“外部性”，同時分為正外部性與負外部性，他提出的“庇古稅”作為實現外部效應內部化的措施，被廣泛應用。科斯雖未直接定義外部性，但他的“交易成本“為解決外部性提供了新思路[14]。

近年來，國內學者關于外部性理論的研究日益深入，一般認為，外部性具有以下特征：（1）產生某種影響，外部性的存在必須是一方對另一方產生或正或負影響，否則外部性不存在。如何解決外部性，就要根據影響程度、范圍采取相應的措施；（2）存在于市場交易外的關系，外部性帶來的利益或損失，未通過市場機制體現，這是因為難以交易（無形生態產品的交易）、交易成本過高、產權不明晰等；（3）伴隨效應，外部性的產生分為兩種伴隨效應，即有意與無意。有意意味著產生主體明知該行為會導致外部性，但為自身利益，仍采取該行為，無意意味著產生主體事先不知外部性的存在，是非有意制造[15]。

生態補償作為當前重要的環境經濟政策，外部性是其主要理論支持。企業作為外部性產生主體，急需將其內部化，這就需要政府和企業的共同努力。政府可通過采取征稅的方式，讓企業為其行為造成的負外部性承擔相關責任。有時企業行為會產生正的外部性這就需要政府對其補貼，以期提高環境保護效率。

4 可持續發展理論、環境價值理論以及外部性理論之間的邏輯關系

可持續發展理論隱含著三個層次的關系，即人類和自然的關系；當代人和后代人的代際關系；當代人之間的關系。依這三層關系來看當今社會真實的發展狀況：人類只管經濟發展，而不顧環境污染，因此無法與自然和諧相處；當代人自私無情地對環境和資源進行掠奪式開發而不考慮后代人對環境和資源也同樣享有權利；國家與國家實力懸殊，地區與地區之間惡意競爭，使得全球經濟存在發展不充分、不均勻的問題，破壞了“代內公平”的秩序。從而，可持續發展理論解釋了人們為什么關注環境問題。

環境價值理論解釋了環境的有用性，人類如何認識環境，如何對待環境，本質就是環境的價值論問題。環境價值的實現離不開人類的活動，環境價值是聯系人類和自然的中介，環境有價值就會影響人們的經濟決策，人們進行經濟決策就會影響企業、社會的經營模式，從而就會產生價值計量的問題。環境價值理論讓人們意識到環境是存在價值的，但是由于環境交易市場的不完善，為其確定具體且準確的價值數值是一個難題。價值計量作為環境會計的核心，對環境進行價值計量的方法有很多種，目前較為綜合的方法是環境重置成本法，且環境重置成本法在計量生態價值補償方面有一定的實踐意義。環境重置成本法分為三層成本：①生態環境恢復層成本；②生態環境維護層成本；③生態保護戰略層成本[16]。前兩層成本是對遭到破壞的環境進行修復以及后期維護的成本，第三層成本即為機會成本。放眼未來，在環境足夠好的時候，且只需第三層成本。機會成本的經濟學理念啟發人們通過放棄的收益尋找事物的真實成本，從而衡量出合理的價值。所以，關于機會成本的研究是很值得進一步深入發展和創新的。

外部性理論解釋了人們如何解決環境問題。于社會而言，對解決生態價值補償提供理論依據。于企業而言，企業實施環境會計是為了將轉嫁給社會的環境成本內部化，進而抑制企業的短期行為，促進企業更合理更有效地開發利用資源[17]。那么企業就需要比較外部性內部化的成本以及補償外部性的成本，從而進行決策。歸根結底，就是需要將環境問題進行量化表達，環境會計正是對其進行量化、記錄的好工具。

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