大數據時代下注冊會計師審計面臨的新挑戰

王如燕 劉姣姣 劉杰杰

【摘要】審計的發展伴隨著審計模式的變革，而大數據時代的來臨對審計來說，無疑是一次新的“創造性挑戰”。大數據的發展，會給審計帶來新的機遇，如審計成本的降低、全面審計的實現，甚至連實時審計都將不再是天方夜譚。然而大數據對各行各業帶來的普遍影響將會對審計工作提出更多的要求，正確認識這些挑戰，應對這些挑戰更是注冊會計師審計應該思考的問題。

【關鍵詞】大數據；注冊會計師審計；新挑戰

【中圖分類號】F233；F239.4

一、引言

在審計發展的不同階段，由于面臨的社會經濟環境不同以及審計技術條件的不同，審計模式也在不斷的變革中。從賬項基礎審計到制度基礎審計，再到目前的風險導向型審計，都是經歷了一次次的“創造性破壞”。而大數據時代的來臨，則預示著審計模式的又一次變革，由風險導向型審計模式向全面審計的變革。與以往變革不同，此次由大數據發展導致的變革，是技術主導性的。技術變革對社會經濟環境的影響將更為全面，因為在給注冊會計師審計帶來機遇的同時，注冊會計師審計面臨的挑戰將更為復雜和嚴峻。

二、大數據的含義與特征

信息管理專家涂子沛認為，大數據指那些以“太字節”為單位，一般的軟件工具難以捕捉、儲存、管理和分析的數據。當數學運算運用到海量的數據中，來進行預測時，會產生美妙的“化學反應”。當然，“大數據”之大，不僅僅在于其容量之大，更在于“通過這些數據的交換、整合和分析，人類可以發現新知識，創造新價值，帶來‘大知識‘大科技‘大利潤和‘大發展。”（涂子沛，2015）。在大數據時代，數據將會成為石油、資本一樣的根本性的資源，同時它也會成為一種可以估值、可以折舊的資源。利用數據挖掘技術，發現隱藏在大數據中的價值，對企業的經營活動進行預測，將成為大數據的核心能力。

大數據時代的預言家維克托·邁爾·舍恩伯格，在其著作《大數據時代》中，總結性的概括了大數據的三方面特征：一是大數據時代的分析模式，不再局限于樣本分析，而是總體分析。大數據為總體分析創造了可能性，在這種全數據模式下，樣本規模將等于總體。二是大數據時代將不再熱衷于追求數據的精確度，而是轉變思維方式，更關注容錯率。在海量的數據下不允許錯誤數據存在是不現實的，而容錯率的存在，可以促使數據的錯誤限定在一定范圍之內，對數據的分析決策有同樣重要的意義。三是大數據時代，因果關系的探尋將被弱化，而相關關系的價值將會更加凸顯。人們不需要詳細探究事件的發生的具體原因是什么，因為只需要知道當一件事情發生時，另一件事情也會發生，依據這種相關關系，便可做出決策。

大數據的發展給社會經濟環境帶來的影響，以及大數據的特征本身都會給注冊會計師審計的方法與思維帶來巨大的沖擊。當社會的各行各業在逐漸接受大數據的影響時，服務于企業而存在的注冊會計師行業必然會受到“創造性破壞”。適應了審計環境變化的事務所將會迎來新的發展機遇，但同時面對這種變化，如何正確的認清挑戰、應對挑戰則更是重中之重。本文通過對比目前風險導向審計模式與大數據時代的全面審計模式下，注冊會計師審計的不同，從企業、監管機構以及會計師事務所本身受大數據的影響三個方面，來分析大數據時代下，注冊會計師審計將面臨的新挑戰。

三、目前風險導向審計模式下，注冊會計師審計所面臨的主要困境

（一）風險導向審計模式下，難以消除審計過程中受到的審計時間、地點的限制

目前的注冊會計師審計模式，在時間和地點上受到諸多限制。例如，目前的會計師事務所執業時間多集中于年末，而對應收應付款項中的未達賬項的審查，很難做到期后排查；會計師事務所往往都存在明顯的忙季和閑季，這正是由于審計的時間受到審計方式的限制所導致的必然結果。如若可以將審計工作平均的分配到全年去完成，則對事務所來說，無疑更好的促進員工成長。會計師事務所派出的項目組通常需要前往審計客戶所在地進行現場審計，由此導致的審計成本將占總成本的很大一部分；在注冊會計師對存貨等進行監盤的時候，更是由于地點上的限制，經常會造成無法監盤的情況發生。

（二）風險導向審計模式下，注冊會計師審計質量與審計效率有不可調和的矛盾

在目前的注冊會計師審計模式中，由于需要完成審計底稿，以證明注冊會計師完成了審計準則所規定的審計程序，所以盡管有計算機輔助審計，在實際工作中，仍需要大量的基層的審計人員執行重復性強的程序性工作。另一方面，由于會計師事務所的業務往往集中于年末，業務量在這段時期數倍的增長，而會計師事務所出具審計報告的時間卻無法大幅的延長，形成有限的時間與完成大量的審計業務工作之間的矛盾，迫使會計師事務所不得不考慮提高審計工作的效率，降低審計成本。然而，大多數情況下，審計效率的提高和審計成本的降低，往往是以審計質量的減值為代價的。

（三）風險導向審計模式下，抽樣風險的存在無法避免

在風險導向的審計模式下的審計，實質上是一種抽樣審計。注冊會計師只是追求具有說服性的而非結論性的審計證據。對審計證據的評價在于對審計證據的充分性和適當性的判斷。審計證據的充分性，往往通過審計證據數量進行衡量。為了追求收益最大化和成本最小化，并以合理的成本和時間取得有效的審計證據，審計人員在執業過程中，通常會選擇將抽樣樣本最小化。最小化的抽樣樣本，實質上已經不是為了滿足審計證據的充分性，而是為了滿足獲取說服性審計證據的最低限度。

只追求說服性的審計證據是風險導向審計模式下的必然選擇，而抽樣審計則意味著推斷和抽樣風險無法避免。

四、大數據時代下，注冊會計師審計所面臨的新挑戰

在大數據時代下，實時審計解決了當前審計受時間、地點限制的問題。云計算和云平臺將大大提高審計的工作效率，減少審計人員的重復性工作。而全面審計的實現甚至將抽樣風險降至零，從而使注冊會計師能夠獲得結論性的審計證據。然而盡管如此，大數據時代下的審計，仍然存在著眾多的挑戰，需要我們關注。

（一）大數據發展給企業經營帶來的變化

1.大數據時代對審計數據的信息安全提出了新挑戰

在大數據時代下，每個企業都不再是一個獨立的個體，它將與其他企業發生更為密切的關系。而在與外界企業發生密切關系的同時，信息安全隱患隨之而來。例如，云計算與云平臺的誕生，為企業的數據儲存帶來了難以想象的便捷，然而云技術往往意味著更容易遭受到黑客的攻擊，從而造成大規模的信息安全災難。同時企業出于成本效益原則考慮，將財務管理信息系統的維護進行外包，客戶的數據很可能經數據服務供應商儲存處理，在這種情況下數據的安全性和保密性則可能產生更大的隱患。這些數據安全的隱患，一旦被利用，往往會對審計工作造成難以挽回的損失。而審計人員在利用云計算以及被審計單位的云平臺時，一定要有足夠的信息安全防護意識，需要不斷的加強網絡技術學習。

2.大數據時代對注冊會計師了解企業以及企業的會計信息化提出了新挑戰

在大數據時代，企業的組織結構、內部控制系統甚至整個行業的經營方式都會發生翻天覆地的變化。很多企業會隨著大數據技術的愈發成熟，形成以核心企業為中心的多個衛星企業。衛星企業與核心企業出于節約成本和提高效率的考慮，將會采用統一的管理信息平臺，這些變化很可能導致企業結構發生根本性變化，組織結構將大為精簡，而注冊會計師對該類行業的傳統認知被徹底顛覆。企業的內部控制將由云平臺實現，而傳統的內部控制測試程序會變得不合時宜。這種業務管理系統與會計核算系統的高度集成，對審計從業人員的專業能力和數據分析能力提出了更高的要求。

3.大數據時代給企業會計信息質量帶來了新挑戰

在大數據的浪潮下，企業會計信息質量的客觀性、相關性以及及時性都受到了巨大的挑戰。

客觀性原則要求會計核算以實際發生的經濟業務及證明經濟業務發生的合法憑證為依據，如實反映財務狀況和經營成果。客觀性仍是審計信息質量求中應當堅守的首要原則，在此基礎上，我們還應當思考，有些企業的無形資產很難通過會計信息進行計量，比如許多互聯網公司的用戶群體，以及一些門戶網站中的點擊量。這些資產難以計量，但它卻是一個企業不可否認的資產，并且為企業創造出可觀的價值。審計人員在審計時如何衡量這些資產的價值，將成為一個重大的挑戰。

相關性原則要求會計信息能夠滿足有關各方面的需求，有助于其進行經濟決策。大數據時代，信息的相關性產生了極大的延伸。一方面，這是由于大數據時代不再追求信息之間的因果關系，而是轉向追求信息之間的相關關系。另一方面，相關性從單一相似特征、單一相似產品、單一相似企業，向多元的相似特征、產品、企業轉化，由點與點的相關，向面與面的相關轉化。因此那些信息應該作為相關信息納入會計信息的范疇，以及如何對其進行識別，成為了重要的挑戰。而對審計人員來講，相關的會計信息是否能夠為其出具恰當的審計報告提供具有高相關的審計證據，成為一個應當重點考慮的問題。

及時性原則是指會計信息應當及時處理，及時提供。會計信息具那個有時效性。在大數據時代，市場瞬息萬變，決策的制定對時效性的要求更高。大數據的發展一方面為數據的及時傳遞提供了便利，另一方面也對數據的及時性提出了更高的要求。大數據時代，審計人員將面臨海量的會計信息，判斷企業的會計信息是否及時得到收集、分析以及應用，數據的及時基礎是否得到落實，將決定大數據對審計工作的價值的大小。

（二）大數據發展給審計準則帶來的變化

1.對內部控制環境評價的影響

審計準則1211號原則規定了注冊會計師必須從6個方面對被審計單位及其環境進行了解與評價。然而這種方法在大數據時代，并不一定可行。在大數據環境下，數據的體量將以太字節計量，以及數據的結構將變得更為復雜，呈現出多樣性。獲取數據的難度大幅降低，使審計人員將對企業及其環境的了解和評價的方法由軟性轉為硬性成為可能。

2.對進一步審計程序的影響

當前的審計程序主要是通過控制測試確定內部控制運行的有效性，以及通過實質性測試程序發現認定層次的重大錯報。注冊會計師在審計時主要側重于對重大金額、重大交易以及重要領域的會計信息和數據的使用和挖掘，而在大數據時代，審計工作可以更為有效的從不同的角度對數據進行挖掘。而注冊會計師的預測分析也將變得更加有效。在大數據背景下，數據的挖掘分析和預測分析將對傳統的審計程序類型造成很大的沖擊。

（三）大數據發展給注冊會計師事務所帶來的新挑戰

1.對注冊會計師事務所審計思維帶來的沖擊

在當前的審計過程中，由于受成本效益原則的影響，往往采用隨機抽樣這樣一條捷徑。利用控制測試，減少細節測試的工作量，從而實現節約成本的目的，同時降低審計風險。而在大數據時代，審計抽樣方式將會被總體審計模式取代，注冊會計師將會有更大的訪問權限，不再局限于部分信息，而是擴展至甚至全部的總分類賬和數據庫，看到隱藏信息，發現不當行為、例外事項等。這種全數據的審計突破了抽樣審計導致的弱隨機性和弱延展性。然而，這一改變要求審計從業人員，從根本上改變自身的審計思維，這對審計人員來講是存在一定的情感障礙的。因此思維的轉變將成為注冊會計師事務所邁向大數據審計的關鍵點。

2.對注冊會計師事務所人才需求結構的沖擊

大數據審計的應用需要審計從業人員既懂網絡又懂數據庫，既懂審計又懂數據挖掘分析。而這類審計人員能夠多角度的分析問題，全方位的認識問題。同時數據挖掘分析與傳統的統計分析和計量分析有很大的區別，而隨著大數據應用的不斷發展，各行各業對數據分析型人才的需求都會成倍的增長。然而，目前的注冊會計師事務所的人才培養機制根本無法滿足這一需求。僅以四大會計師事務所為例，對新引進的人才的培養，都是以完成風險導向的審計程序為培訓目標。大量的基層審計人員，都是按照既定的程序完成既定的工作，根本無法滿足從多角度、全方位對會計數據的挖掘和分析的要求。

五、總結

大數據審計是未來審計的潮流與發展方向，然而大數據審計的道路上仍涌動著暗流，隱藏這諸多的風險。整個審計行業都應當抓住機遇，迎接挑戰。

從注冊會計師事務所的角度來講，在這場審計方式變革中，抓住機遇成為大數據審計的能力者，必然會在競爭獲勝。人才是競爭發展的關鍵，抓住大數據的發展趨勢，最根本仍是培養具備大數據時代所需的人才。抓住既懂審計業務又懂數據挖掘與分析的人才，才能實現會計師事務所的質的飛躍。多角度分析、全方位認識、多專業融合的大數據審計模式的實現，需要高端復合型人才的培養。

從審計監管部門的角度來講，變革的成功離不開良好的監管環境。大數據時代的審計，對監管提出了更高的要求，行業“云平臺”的管理需要更為有效的監督手段和更為有效的監督機構。相關的審計監管政策的制定，以及相關審計政策的規范化、制度化亦是審計監管部門不可推卸的責任。

主要參考文獻：

[1]維克托·邁爾·舍恩伯格，肯尼思·庫克耶.大數據時代——生活、工作與思維的大變革[M].浙江人民出版社2013年版.

[2]涂子沛.大數據：正在到來的數據革命[M].廣西師范大學出版社，2013年版.

[3]鄭曉青.現代風險導向審計之審計證據決策模型[J].財會月刊.2014年第四期.

[4]秦榮生.大數據、云計算技術對審計的影響研究[J].審計研究，2014，6.

[5]秦榮生.大數據時代的會計、審計發展趨勢[J].會計之友，2014，32.

[6]游靜.大數據對會計信息質量的挑戰[J].財會研究，2015，4.

[7]王家斌.淺談大數據在會計領域中的應用[J].財會研究，2014，1.

[8]魯清仿，魏欣媛.大數據對審計風險準則影響探究[J].財會通訊，2015，7.