互聯網平臺企業審計難點及對策

劉方丹

【摘要】全球最大100家企業有60家企業主要收入來自互聯網平臺商業模式。伴隨著互聯網平臺企業的興起，這類企業的財務舞弊行為也初現端倪。本文以利安達對九好集團的審計失敗案件為例，剖析互聯網平臺企業的審計難點，進而對提高該行業審計質量提出行之有效的建議。

【關鍵詞】互聯網；企業；審計

【中圖分類號】F239.45

一、引言

平臺企業是將供給方和需求方聚集在一起，從而產生高價值交易的企業（MARSHALL、GEOFFREY和SANGEET，2016）。傳統的平臺經濟，例如購物商城、農貿市場古已有之，但是在互聯網技術的東風下，互聯網平臺企業不論從技術含量上，還是數量體量上，都有了質的飛越。Thomas R. Eisenmann教授研究發現，全球最大100家企業有60家企業主要收入來自互聯網平臺商業模式。全球100多家獨角獸企業里，70%以上采用互聯網平臺模式。例如谷歌、亞馬遜、Airbnb等，在我國，淘寶、京東、滴滴等互聯網平臺企業同樣如火如荼。這些企業雖然所處行業不盡相同，但是都在自己所在的行業中吸引了大量的客戶與供應商。

伴隨著互聯網平臺企業的興起，這類企業的舞弊行為也初現端倪。2016年5月，因在并購湘財證券過程中存在財務舞弊、操縱市場等行為，證監會定格處罰大智慧及其審計機構立信會計師事務所。2017年初，同樣是互聯網平臺企業，九好集團因為利用財務舞弊 “忽悠式”重組，同樣被證監會定格處罰，而作為審計機構的利安達會計師事務所被罰900萬元。通過對這些企業的分析可以發現，互聯網平臺類企業與傳統企業具有明顯差異，而這些差異導致互聯網平臺企業舞弊行為更具隱蔽性，審計難度更大。

二、互聯網平臺企業審計難點

互聯網平臺企業同時具有互聯網企業和平臺企業的特征，與傳統的線下線型企業不論在企業的商業模式、業務模式還是盈利模式上都存在較大的區別。例如互聯網平臺企業為輕資產模式，沒有實物流，收入成本配比性差等，這些都使得互聯網平臺企業具有更高的審計風險。

（一）沒有實物流，收入成本配比性差

傳統企業業務模式通常為采購原材料、生產產品、銷售產品，收入和成本的配比性強，虛增收入難度大，利潤率可以合理估計，同時傳統企業行業更為成熟，毛利率的行業數據參考性強。

但是互聯網平臺企業商業模式與傳統企業不同，他們為供應商和客戶提供橋梁，幫助他們達成交易，按照成交額的一定比例收取服務費用。沒有傳統的采購環節、生產環節和銷售環節。總的來說便是沒有實物流。費用構成則多為人工成本和平臺維護費。收入和成本的配比性較差。這種情況下，企業的舞弊就變得相對簡單，只需要偽造交易合同與資金循環就可以確認收入。

（二）盈利能力指標核實難度大

互聯網平臺企業在供應商和客戶間搭建橋梁，利用供應商滿足客戶需求，從中收取費用。因此，不論是供應商還是客戶，這些用戶本身是企業最重要的資源之一。除了用戶以外，MARSHALL、GEOFFREY、SANGEET（2016）認為平臺類企業的主要資產是信息和互動。用戶利用平臺信息，實現自身的目的。平臺提供的信息資源越多，越能吸引更多的用戶重復使用平臺資源，這樣就提高了平臺的活躍度。

平臺企業的用戶量和互動活躍度，是互聯網平臺企業重要盈利能力指標，直接決定了平臺企業撮合成功量。企業成功撮合買賣雙雙成交的業務量，直接決定了企業的營業收入。但是平臺企業的用戶量、訪問量和互動活躍度相關指標專業性強，且獨立于財務會計核算體系之外，核實難度較大。一方面這些數據可以通過雇傭客戶刷單等方式沖高業務量，例如愛尚鮮花就曾在自己的招股說明書中披露自己存在刷單現象，淘寶網中的刷單現象同樣屢禁不止。另一方面企業可以直接修改后臺數據，偽造平臺數據。例如部分視頻網站，直接修改后臺數據，為其平臺播放量“注水”。但這類數據量多、專業化程度高、核實難度大，這就大大增加了審計工作的難度。

（三）輕資產模式，舞弊重點在收入和流動資產科目

由于上市或者重大資產重組中企業存在強烈的虛增收入的動機，故企業舞弊過程中最常見的領域是虛增收入。根據“舞弊的會計恒等式”，舞弊后的會計要素之間需要通過調整重新回歸平衡；另一方面是虛增的經濟業務需要對應的現金流予以匹配。因此，企業舞弊的過程中還需要平衡資產負債表、利潤表和現金流量表。

但互聯網平臺企業的本質是一種輕資產企業，他們不生產產品，甚至不采購原材料，故在這類企業中，存貨、生產設備、在建工程等資產項目在總資產中所占比例相對低，故在這些科目上可以進行舞弊操作的空間較小。這類企業如果舞弊，會將舞弊的重心放在存貨以外的其他流動資產項目。本案例中的九好集團便是從其他應收款和銀行存款下手。

（四）收入來源分析分散

傳統行業虛增收入，舞弊對象多集中在“前十大”客戶或供應商，這樣舞弊成本較小，但是互聯網平臺企業的商業模式與傳統企業不同，他們是撮合買賣雙方，促成交易達成，從中收取服務費。例如支付寶針對用戶提現收取的服務費，這類收入很難占收入較大比重。較傳統企業而言，互聯網平臺企業的收入更為分散。傳統企業審計中核實前若干大企業便可以覆蓋大部分的收入，在互聯網平臺企業中則可能需要核實上百家企業，這就大大增加了審計人員的工作量。

三、九好集團案例分析

（一）利用中間商身份，“刷單”虛增收入

九好集團利用中間商身份，一方面與自己的供應商簽署托管合同，另一方面與平臺客戶簽署托管合同。根據鞍重股份披露的《重大資產置換及發行股票購買資產并募集配套資金暨關聯交易報告書》，九好集團的盈利模式主要是作為中間商，提供免費的咨詢服務，撮合買方客戶和賣方供應商交易，并在平臺供應商端收取一定標準的進場費、推廣費和服務費。在這個環節中，業務的真實性如何保證，如果客戶跳單了又要如何處理？

九好集團在這個流程中發現有機可乘，利用部分真實的供應商和客戶，與他們相互勾結，虛假簽訂合同，虛增收入。而部分供應商協助九好集團舞弊，他們將服務費支付給九好集團后，九好集團通過其控制的個人銀行賬戶，將這部分錢退回至供應商指定的賬戶。以此辦法分別在2013年、2014年和2015年虛增服務費收入234.4萬元、571萬元和1 432.76萬元。

（二）利用過橋借款，虛構銀行存款

通常情況下，銀行存款難以造假，一旦造假非常容易被發現。但九好集團為了掩飾利潤表中虛構的業務收入，九好集團不得不鋌而走險。

九好集團首先利用其他應收款和轉出不入賬等方法，在賬面上做出一筆3億元的銀行存款。具體方法是先虛構了一筆其他應收款1.7億元，虛構銀行轉入4 770萬元，再將一筆銀行存款轉出1億元，不入賬，這樣就構成了賬面留存銀行存款3.18億元的假象。

然后，金融平臺企業為九好集團提供過橋借款3億元，借款通過好融實業、煜升科技和郭叢軍打入九好集團，九好集團不將借款入賬，同時九好集團用這筆錢購買理財產品，并用理財產品為債權人提供擔保，債權人開具銀行承兌匯票，并馬上貼現，貼現款歸還債權人。而大股東通過其妻子私下向債權人支付貼現利息。待理財產品到期后再用理財產品解付資金歸還銀行承兌匯票。以上幾步完成后，看似可以形成一個完整的資金循環。

每一次循環結束后，重復此操作，可以一直保持賬面上虛增3億元銀行存款，同時實現利潤表與資產負債表的平衡。

（三）舞弊范圍大，涉及供應商及客戶數量眾多

作為互聯網平臺企業，單個供應商支付的服務費、進場費和推廣費用較小，要在短期內迅速擴大收入，需要大量供應商和客戶的活躍交易。此時，平臺企業的“優勢”就突顯出來，公開數據顯示，2013～2015年，九好集團成交的客戶有數萬家，供應商上千家，這都給審計工作帶來了巨大的難度和風險。

在證監會調查期間，九好集團提供了1 200家供應商的聯系方式，其中，空號錯號263家，無人接聽210家，聯系上但不配合調查的有92家。專家組最終選定了單個供應收入在百萬以上或有資金循環的供應商368家進行實地走訪調查，其中虛構供應商100家。最終核實涉及舞弊的有200余家。證監會在事后的采訪中一再提及該企業走訪調查難度非常大，遇到了很大的阻力。可想而知，在有限的并購重組時間下，注冊會計師審計難度更是倍增。

四、對策及建議

（一）重視對貨幣資金的審計

通常情況下，利用貨幣資金舞弊的企業較少。因此注冊會計師在實際的審計工作中就貨幣資金科目往往容易“輕敵”，通常將這個科目交給審計助理甚至一些實習人員。本案中，利安達在未收回銀行詢證函的情況下就出具了審計報告，是典型的“輕敵”行為。另一方面，在審計貨幣資金時，除了需要審核該項目的存在性，還需要審核其中的權利與義務，尤其是應當關注企業隱藏的關聯方擔保行為。

（二）重視企業的非財務信息

審計人員在工作中應該結合企業的商業模式、盈利模式，重點關注互聯網平臺企業的非財務信息，從非財務信息中印證財務信息。從邏輯和趨勢上綜合研判企業財務指標的真實性，從而充分識別企業的重大錯報風險，進而有針對性的實施后續審計計劃和審計程序。例如本案例中的九好集團2015年重大戰略合作協議年度合同額中顯示，公司預計未來每年合同額至少為181.88億元。但是根據《中國商務年鑒2016》，我國2015年全年外包合同18.41億美元，遠低于九好集團2015年簽約量，這顯然不合邏輯。

（三）重視IT審計

互聯網平臺企業交易額小，交易量多。一家準備上市或已經上市的互聯網平臺企業更是大概率面臨著大量的交易數據。而這些交易數據通常產生于線上系統。因此系統存儲和計算的邏輯的可靠性尤為重要，而這方面需要專業的人員進行專業的IT審計。通過專業的IT審計，保證系統本身能夠真實、完整有效的記錄所有數據，且這些數據不會被隨意修改，并能夠正確地由業務數據生成財務數據。

主要參考文獻：

[1]張朝輝.“互聯網+”背景下云審計的發展之路[J].國際商務財會，2016，07。

[2]李洪.數字經濟時代的注冊會計師審計轉型[J].國際商務財會，2017，09。