融資性質分期收款遞延所得稅的核算改進

（江漢大學文理學院湖北武漢430345）

2017年7月，《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）正式發布，實現了我國會計準則與國際會計準則的進一步趨同。新收入準則規定：“合同中存在重大融資成分的，企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷。”即銷售方應按現銷價格確認收入，按合同對價確認長期應收款，差額計入未實現融資收益，并在剩余期間以實際利率攤銷沖抵財務費用。“合同開始日，企業預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。”預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔超過一年的，一般認定為合同中存在重大融資成分。存在重大融資成分的分期收款業務中遞延所得稅的核算容易在兩個方面產生問題。

一、長期應收款項目應分明細分析確認期末遞延所得稅

對于存在重大融資成分的分期收款銷售業務，會計準則和稅法對收入確認時間點和金額的規定有所不同。按照新收入準則的規定，確認會計收入的時間點為銷售方履行合同義務時，及客戶取得相關商品控制權時，且企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷。而依據《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱“所得稅法”）第二十三條規定：“以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現”，計算應納稅所得額時，應于各分期收款發生的時間點確認納稅收入和金額。根據《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號）規定：“按照國家統一的會計制度確認收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發生時點的，應將相關銷項稅額計入‘應交稅費——待轉銷項稅額’科目，待實際發生納稅義務時再轉入‘應交稅費——應交增值稅 （銷項稅額）’或 ‘應交稅費——簡易計稅’科目”。然而，此規定會造成銷售方“長期應收款”的初始入賬價值比未執行該規定時增加了大小為全部增值稅的金額，且在以后各期間仍會繼續影響“長期應收款”的賬面價值，而其計稅基礎不受影響，從而導致期末“長期應收款”項目應納稅暫時性差異增加，最終可能會誤增各期遞延所得稅負債的確認金額。為消除此因素造成的不利影響，建議在確認“長期應收款”時，將其分成兩個明細科目核算，即“長期應收款——代收增值稅”和“長期應收款——應收分期收款額”，期末按明細分析暫時性差異。

例：某公司年初采用存在重大融資成分的分期收款方式銷售一臺設備，該設備的現銷價格為800萬元，成本為600萬元，采用三年分期收款方式銷售，售價為900萬元，分三年每年年末收取分期款300萬元，按稅法規定于每年收款時開具增值稅專用發票，增值稅稅率為16%。當期及以后期間的所得稅稅率都為25%。會計處理如下：

借：長期應收款——應收分期收款額9 000 000

——代收增值稅1 440 000

貸：主營業務收入 8 000 000

未實現融資收益 1 000 000

應交稅費——待轉銷項稅額1 440 000

借：主營業務成本 6 000 000

貸：庫存商品 6 000 000

利用插值法求得實際利率為6.12%。

第一期期末：

借：銀行存款 3 480 000

貸：長期應收款——應收分期收款額3 000 000

——代收增值稅480 000

借：應交稅費——待轉銷項稅額480 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）480 000

確認當期融資收益：

借：未實現融資收益 489 600

貸：財務費用 489 600

按照所得稅法，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。所得稅法與會計準則在確認收入的時間上存在差異。本例中，會計確認收入的時間為年初，稅法確認收入的時間是三年中的每年年末。期末在計算長期應收款產生的遞延所得稅時，應將長期應收款的兩個明細科目分開考慮，根據《企業會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱“所得稅準則”）中不確認遞延所得稅的有關規定，雖然“長期應收款——代收增值稅”期末賬面價值大于計稅基礎（零），但該項交易發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，形成的可抵扣暫時性差異不確認遞延所得稅負債；而“長期應收款——應收分期收款額”（考慮未實現融資收益）第一期期末賬面價值為548.96萬元，收回長期應收款（包括未實現融資收益）過程中可于稅前抵扣的金額為零，計稅基礎為零，形成548.96萬元的應納稅暫時性差異，期末遞延所得稅負債余額為137.24萬元，確認遞延所得稅負債137.24萬元；存貨項目期末已不在資產負債表中，即賬面價值為零，按照所得稅準則中關于未作為資產確認的項目產生的暫時性差異的規定，未體現為資產負債表中的資產的事項，按照所得稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值零與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。由于按照稅法規定應于每年年末收到款項時確認稅法收入，同時結轉相對應的稅法成本，存貨項目第一期期末可于剩余兩年稅前扣除的金額為400萬元，故存貨項目應產生可抵扣暫時性差異400萬元，期末遞延所得稅資產余額為100萬元。（當期所得稅會計處理略）

借：所得稅費用——遞延所得稅費用372 400

遞延所得稅資產 1 000 000

貸：遞延所得稅負債 1 372 400

如“長期應收款”初始確認時以總額列示，則在期末分析其產生的遞延所得稅時仍需將該項目的賬面價值644.96萬元與計稅基礎零的暫時性差異644.96萬元分成影響遞延所得稅負債的548.96萬元與不影響遞延所得稅負債的96萬元兩部分考慮。否則，以“長期應收款”賬面價值總額減去其計稅基礎得到的應納稅暫時性差異金額會發生錯誤。不少學者認識到這一點卻又無法解決，只好轉而通過利潤表計算暫時性差異，但是會與會計準則規定的資產負債表債務法相悖。兩相比較，將“長期應收款”分明細核算不論是在理論學習還是在實務操作中都更加明晰，容易掌握。

第二期期末會計處理如下：

融資收益和本金計算表 單位：元

借：銀行存款 3 480 000

貸：長期應收款——應收分期收款額3 000 000

——代收增值稅480 000

借：應交稅費——待轉銷項稅額480 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）480 000

確認當期融資收益：

借：未實現融資收益 336 000

貸：財務費用 336 000

第二期期末“長期應收款——應收分期收款額”賬面價值為282.56萬元，計稅基礎為零，產生應納稅暫時性差異282.56萬元，期末遞延所得稅負債余額為70.64萬元，轉回遞延所得稅負債66.6萬元。存貨項目賬面價值依然為零，計稅基礎為200萬元，產生可抵扣暫時性差異200萬元，期末遞延所得稅資產余額為50萬元，轉回遞延所得稅資產50萬元。

借：遞延所得稅負債 666 000

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用666 000

借：所得稅費用——遞延所得稅費用500 000

貸：遞延所得稅資產 500 000

第三期期末：

借：銀行存款 3 480 000

貸：長期應收款——應收分期收款額3 000 000

——代收增值稅480 000

借：應交稅費——待轉銷項稅額480 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）480 000

確認當期融資收益：

借：未實現融資收益 174 400

貸：財務費用 174 400

第三期期末“長期應收款——應收分期收款額”賬面價值為零，計稅基礎為零，不再產生應納稅暫時性差異，期末遞延所得稅負債余額為零，當期轉回遞延所得稅負債70.64萬元。存貨項目形成的暫時性差異也將消失，轉回遞延所得稅資產50萬元。

借：遞延所得稅負債 706 400

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用206 400

遞延所得稅資產 500 000

二、我國會計準則關于資產的計稅基礎的描述應予以調整

有觀點認為，長期應收款期末賬面價值應與其計稅基礎相同，因此不會產生暫時性差異。理由是應收賬款項目期末賬面價值與其計稅基礎之間的差異僅體現為對應收賬款計提的壞賬準備，也就是說假定應收賬款未計提壞賬準備，則其賬面價值與其計稅基礎應相等，與應收賬款類似的長期應收款在不考慮減值準備的前提下也不應產生暫時性差異。所得稅準則第五條規定：“資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。”因稅法在會計確認應收賬款時確認收入并同時結轉成本，企業收回應收賬款時可自應稅經濟利益中扣除的金額為零，所以應收賬款計稅基礎按會計準則規定應為零。但不論是企業會計準則應用指南（2017）還是歷年注會教材都認為應收賬款計稅基礎等于其賬面價值，依據的不是我國會計準則，而是國際會計準則。《國際會計準則第12號——所得稅》第7條規定：“資產的計稅基礎是在收回資產賬面價值過程中能自應稅經濟利益中扣除的金額。當收回資產過程中不會產生任何稅務影響時，該資產的計稅基礎等于其賬面價值。”按照國際會計準則，應收賬款在其回收的過程中不會產生任何稅務影響，因此其計稅基礎等于賬面價值，除非計提壞賬準備，否則不會產生暫時性差異。“應收票據”“應收利息”等應收款項也適用類似的處理。

在國際會計準則下，長期應收款期末賬面價值大于其計稅基礎，且由于稅法確認收入的時間點與會計不同，企業收回長期應收款的過程中確實會影響稅法的收入和成本，不滿足上述將賬面價值強制等于其計稅基礎的條件，因而長期應收款賬面價值與計稅基礎的差異應確認遞延所得稅。為在實務和學習中盡量消除會計準則中條款不完整造成的影響，筆者建議我國所得稅準則中應補上國際會計準則中關于“當收回資產過程中不會產生任何稅務影響時，該資產的計稅基礎等于其賬面價值”的描述。

三、長期應收款和存貨產生的遞延所得稅不應互相抵消

索玲玲等（2016）認為，分期收款業務確認收入和結轉成本是同一筆交易，取得收入引起資產的增加或負債的減少與結轉成本引起的資產的減少同時進行，因此應以分期收款銷售產生的應納稅暫時性差異減去可抵扣暫時性差異后的凈額計算遞延所得稅費用及遞延所得稅負債，對此，筆者持有不同看法。不論是國際會計準則還是我國企業會計準則都規定遞延所得稅資產和負債應當在資產負債表中分別列示，僅當主體有以凈額結算當期稅款的權利且相同的稅務機關對意圖同時實現資產和清償債務的相同或不同主體征收遞延所得稅時，國際會計準則允許主體將遞延所得稅資產和負債互相抵消。存在重大融資性質的分期收款業務中，形成暫時性差異的是長期應收款和存貨兩項資產，并不滿足資產的實現和負債的清償同時發生的要求。