淺談現金流量表附表的編制

宋冬梅

企業會計準則要求企業依據權責發生制編制利潤表，但是由于利潤表無法反映企業經營活動產生的現金流量，所以準則同時要求企業依據收付實現制編制現金流量表，并在附注中披露將凈利潤調整為經營活動現金流量的過程。通過編制現金流量表附表，將凈利潤與經營活動產生的現金流量進行對比，財務報表使用者可以通過現金流量去了解凈利潤的質量，進一步判斷企業的經營活動和財務狀況。

一、現金流量表的內容及編制方法

(一)現金流量表的內容

現金流量表，是指反映企業在一定會計期間現金及現金等價物流入和流出的報表。現金流量表包括現金流量表主表和現金流量表附表。

(二)現金流量表的編制方法

現金流量表的編制方法包括直接法和間接法。直接法，就是直接列示經營活動、投資活動、籌資活動產生的現金流量以及匯率變動對現金及現金等價物的影響。間接法，就是將凈利潤調節為經營活動現金流量，實際上就是根據按權責發生制原則確定的當期凈利潤倒推出當期經營活動產生的現金流量凈額。在采用直接法編制現金流量表主表后，企業會計準則要求采用間接法編制現金流量表附表，將凈利潤調節為經營活動現金流量，以便于二者的差異對比。

二、現金流量表附表編制時存在的問題

在實務中，最常見的問題時采用間接法編制現金流量表附表倒推出的經營活動產生的現金流量，與主表中經營活動產生的現金流量不一致，無法實現勾稽。常常浪費了大量的精力，研究了很長時間，也找不出導致不勾稽的原因所在，還有人隨意倒扎擠數，表面上現金流量表主附表是平衡了，但實際上并沒有滿足勾稽關系。

現金流量表附表編制的調整項目中，資產減值準備、固定資產折舊、公允價值變動損失、遞延所得稅資產減少等項目都是相對容易確定的，通常考慮直接引用資產負債表和利潤表中的報表數據；而財務費用、存貨的變動、經營性應收項目及經營性應付項目的變動等項目則有一定難度，比較容易導致現金流量表主附表不勾稽。

例如：某公司2017年度財務費用明細項目發生額列示如下（假設匯兌損失均為貨幣資金產生的匯兌損失）：

項 目 本期發生額利息支出 4,161,077.04減：利息收入 889,064.40匯兌損失 2,234,118.31手續費支出 730,918.61合 計 6,237,049.56

采用直接法編制主表的流量調整分錄時，利息收入、手續費支出為經營活動現金流量的影響因素，利息支出為籌資活動的現金流量的影響因素，匯兌損失為匯率變動對現金及現金等價物的影響因素。

采用間接法編制附表時，財務費用的影響因素應為6,395,195.35元（=利息支出4,161,077.04元+匯兌損失2,234,118.31元），而非財務費用的全部金額6,237,049.56元。若影響因素填寫全部金額，將會導致主表和附表得出的經營活動產生的現金流量不一致。

要實現現金流量表主表和附表中經營活動產生的現金流量凈額勾稽平衡，只有深刻理解現金流量表附表編制的原理。

三、現金流量表附表編制的原理

（一）基本原理。采用間接法編制現金流量表附表，將凈利潤調節為經營活動產生的現金流量凈額：即對影響凈利潤但不影響經營活動現金流量的項目，以及對不影響凈利潤但影響經營活動現金流量的項目進行調整。比如對減少凈利潤但但不影響經營活動現金流量的項目，應調增；對不影響凈利潤，但減少經營活動現金流量的項目，應調減。

（二）具體編制原理

1.資產減值準備

一般來說，企業計提了資產減值準備，計入了利潤表的資產減值損失減少了凈利潤，但是不影響現金流量，所以要將計提的資產減值準備加回來。該項目一般依據利潤表上的“資產減值損失”填列。

2.固定資產以及其他資產折舊

計提的折舊費用，一般計入管理費用、銷售費用及制造費用，減少了凈利潤，但是折舊不形成真實的現金流出，因此要將計提的折舊費用加回來。即使計入制造費用的部分，可能隨著存貨流轉，已經轉入營業成本形成了現金流動，在計算凈利潤時已經減少了利潤，故應該予以加回；即使沒有銷售，但是形成了存貨沒有現金流動，也隨著后面的項目存貨的變動予以扣除，故也應該予以加回。該項目一般用當期計提的折舊數據填列。

3.無形資產攤銷和長期待攤費用攤銷

二者的攤銷，一般都計入了當期的成本費用，均減少了凈利潤，但是沒有現金流量，故應該予以加回。該項目一般用當期計提的攤銷金額填列。

4.處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失和固定資產報廢損失

企業處置或者報廢長期資產的現金流量，一般在投資活動予以列示，不屬于經營活動，但是處置或者報廢長期資產時，產生了損益，增加或減少了凈利潤，因此我們要將該因素考慮進來。如果處置或者報廢減少了凈利潤，就需要加回，如果增加了凈利潤，就需要減掉。

處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失一般根據資產處置收益來填列。固定資產報廢損失一般根據營業外收支中非流動資產報廢利得來填列。

5.公允價值變動損失

該項目一般是按照公允價值計量的相關金融資產價值發生變動形成的利得或損失，一般屬于投資活動，影響凈利潤，但是沒有影響現金流量，因此需要調整回來。如果是損失，就加回來；如果是收益，則扣除。該項目一般根據利潤表中“公允價值變動損益”反方向填列。

6.財務費用

財務費用的明細項目，有的屬于經營活動，有的不屬于經營活動。對屬于經營活動產生的財務費用，由于同時影響凈利潤和經營活動現金流量，則不需要進行調整，比如企業將銷售商品收到的銀行票據貼現產生的貼現息、給予客戶的現金折扣、一般銀行存款利息收入等。對不屬于經營活動產生的財務費用，其影響凈利潤但不影響經營活動現金流量，則需要進行調整，是支出就加回，是收益就減去，比如利息支出、大額的融資手續費等則需要加回來。該項目一般根據財務費用明細項目的發生額分析填列。

7.投資損失

投資損失屬于投資活動，不屬于經營活動產生的損益，因此需要剔除。該項目直接將利潤表中的投資收益反方向填列，收益填負數，損失填正數。

8.遞延所得稅資產減少、遞延所得稅負債增加

遞延所得稅資產、遞延所得稅負債科目的增減，一般計入所得稅費用。由于該科目的變化，導致凈利潤變動，但是沒有現金流量，因此需要予以剔除。該項目一般用遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的期初期末的變化來填列。

9.存貨的減少

存貨期末比期初減少，說明期初的的一部分存貨在本期生產經營過程耗用，這部分存貨的耗用沒有發生現金流動，但由于存貨變動一般進入了營業成本，減少了凈利潤，即對影響凈利潤但不影響經營活動現金流量這部分存貨影響數在編制附表時要進行調整。如果期末存貨比期初增加，則本期購進的存貨有部分沒有耗用，這部分存貨發生了現金流出，但是沒有通過存貨流轉進入營業成本，沒有影響利潤，即對不影響凈利潤但影響經營活動現金流量這部分存貨影響數在編制附表時也要進行調整。

如果存貨增加中，有投資者投入的存貨；或者存貨的減少中，有在建工程領用，這些存貨的增減變動均不屬于經營活動，屬于投資或籌資活動，因此也需要單獨予以考慮，將這些因素影響的存貨變動應予以剔除。該項目一般用存貨期初期末的變化來填列，并剔除特殊事項增減變動影響。存貨增加填負數，減少填正數。

10.經營性應收項目的減少

經營性應收項目包含應收賬款、應收票據、其他應收款、預付賬款和長期應收款中屬于經營活動的部分。經營性應收項目期末數若小于期初數，則說明以前期間的應收項目在本期收回，也表明利潤表中確認的銷售收入金額小于本期收回的現金，所以應將這部分現金流加進來；反之，說明本期銷售收入中有部分沒有實現現金回收，因此要扣除。該項目一般用上述科目期初數減去期末數填列，同時考慮將長期應收款、其他應收款中不屬于經營性活動的部分予以扣除。

11.經營性應付項目的增加

經營性應付項目包含應付賬款、應付票據、其他應付款、預收賬款、應交稅費、應付職工薪酬、應付利息和長期應付款中屬于經營活動的部分，經營性應付項目期末數若小于期初數，說明本期支付的現金超過利潤表中確認的成本費用，故應將這部分現金流減去；反之，說明本期支付的現金小于利潤表中的成本費用，需要加回來。該項目一般用上述科目期末數減去期初數填列，同時考慮將應付賬款、長期應付款及其他應付款等中不屬于經營性活動的金額剔除。

四、結論

通過編制現金流量表附表，實現經營活動產生的現金流量與凈利潤二者的對比，便于財務報表使用者通過現金流量把握凈利潤的質量。充分認識現金流量表附表編制的調整項目，深刻理解現金流量表附表編制原理，并重點掌握導致不勾稽的財務費用、存貨變動、經營性應收及經營性應付項目變動等調整因素，實現現金流量表主附表之間的平衡，可以提高現金流量表主表的可信度。