企業商譽管理中內部控制和BSC的整合

蘇國雋

摘要：企業良好的商譽可以為企業創造額外的價值，相反的，不良的商譽也會給企業帶來意外損失。因此，規避不良商譽給企業帶來的損失是企業商譽管理的一個重要課題。本文從管理會計的角度運用內部控制手段，并借助平衡計分卡等管理工學手法，規避企業不良商譽給企業價值創造帶來不良影響的方法。

關鍵詞：內部控制;企業商譽;平衡計分卡

2008年5月，我國財政部和審計署等五部委聯合發布了《企業內部控制基本規范》，并于2010年4月發布了《企業內部控制審計指引》。2011年1月1日起，在境內外同時上市的公司中必須實施內部控制的審計。但對于在具體實踐中全面內部控制審計的研究還基本處于空白地帶。

一、內部審計和內部控制概論

根據美國內部審計師協會（IIA）的定義，內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值創造和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險的管理、控制和治理體系的成效，幫助組織實現其目標。傳統的內部審計的范疇分解為會計審計、業務審計和經營審計三部分。

內部審計的一個中心問題就是如何保證有效地實施內部控制。內部控制它包含有控制環境、風險評估、控制措施、信息與溝通和監督檢查等五個相互關聯的五個要素。所謂內部控制是為了保證實現經營活動的效率性和有效性，保護資產的完整性，保證會計信息資料的可靠性，確保經營活動的合規性，而采取的自我評價和控制的一系列手法與措施的總稱。

我們可以認為，內部牽制對于保護資產的完整性是不可或缺的。經營審計是對經營者經營行為妥當性的評價。內部控制和內部審計各自對應的作用內容不一樣，但是它們的目的相同，即通過合規性和妥當性評價來管理和控制企業，為改善和保護企業商譽，規避商譽毀損帶來的損失做出貢獻。

二、內部審計中BSC的導入

BSC通過四個視點進行業績評價。其實，BSC中隱藏有一個很重要的特征，就是每個視點都分別設定有不同的利益相關者。財務的視點是股東，顧客的視點是顧客，內部流程的視點是經營者，學習與成長的視點是員工。我們也可以認為，這個利益相關者論就是BSC的一個精髓所在。并且，利益相關者的評價也對商譽有很重要的影響。所以，從這個意義上講，二者有交點。

（一）財務的視點

內部審計的作用與銷售等專業部門的不同，它只是提供財務服務或財務性建議。所以，可能會誤認為審計職能中并不適用BSC的財務的視點。但是，如果將風險的管理和控制作為戰略主題，就可以間接地貢獻于財務業績的提高。比如規避對風險高的投資，可以減少財務損失;強化以改善經營效率為目的的控制，可以減少浪費，增加收益。而以合規性為戰略主題的話，即使實現經營合規性，也并不一定會直接給企業帶來經濟利益的增加，但卻可以改善企業商譽。長期的眼光來看，企業商譽的改善有望可以給企業帶來價值的增加。

另外，只限定于業務審計的話，內部審計的目的就是為了實現企業的經營目標，致力于改善經營業務的效率性和有效性，最終貢獻于企業價值的創造。所以，對于董事會設置有如監事會 等審計部門的企業來說，可以有財務的視點。其利益相關者就是董事委員會或監事會。

（二）顧客的視點

內部審計部門的顧客可以分為內部顧客和外部顧客。內部的顧客就是董事長等，而外部的顧客有外部負責審計的會計師，政府職能部門等等。作為成功的內部審計，最重要的就是內部審計人員為創造企業價值提供有價值的提案。這一點，對于業務審計來說特別重要。這里所指有價值的提案是指旨在改善和提高產品或服務的功能、品質、價格和適時性等的提案。

（三）內部流程的視點

內部審計流程的利益相關者的主體就是內部審計人員。而內部審計人員的主要測定項目有審計內容、流程改善的數量、審計發現和糾正問題的數量、審計實施帶來的資金節約、品質保證技術、審計報告完成所費時間等6個。除此之外，還應該有內部審計效率的改善，審計方法的改善，以及為具體職能部門提供有附加價值的服務。

（四）學習與成長的視點

學習與成長的視點的利益相關者是內部審計人員，作為內部審計人員對工作必須要有改革創新的能力。作為內部審計人員的資質，必須要具有內部審計的專業知識、靈活應對問題的能力、優良的專業見解、審慎的領導能力等良好素質，并不斷自我提高。

三、內部審計與BSC的整合模式

內部審計通過把審計的焦點放在風險的管理、控制和治理程序的管理中，實施可以創造價值的活動，并最終貢獻于企業價值的創造。

由于卡普蘭（Kaplan and Norton ，2001）主張的戰略地圖可以將戰略主題的因果關系明確化和可視化，所以，制作戰略地圖可以很大程度地改善戰略的策定和執行。戰略地圖將焦點瞄準戰略主題，可以將影響戰略主題的因果關系形象地制成圖表。這里所說的戰略主題就是實施戰略時，各個目標的凝聚點。比如，作為內部審計部門的戰略主題，應該是“通過提供有附加價值的服務提高顧客滿意度”和“改善工作效率和效果”。

戰略地圖的視點可以設定為財務的視點、顧客的視點、內部審計流程的視點、革新和審計技巧的視點等4個視點。提高企業價值、董事長等顧客的滿意度、附加價值服務的增加、內部審計人員效率性和效果性的改善、改善提高顧客價值的能力培育審計技巧、內部審計技術條件的改善為BSC的四個視點的戰略目標。提供有附加值的服務、效率性和效果性的改善為戰略主題。當然，目前我國的內部審計部門的戰略主題大致可以概括為合規性的遵守、效率性和有效性的確保、風險的管理等三項。綜上所述，企業經營的最終目標并非財務業績的提高，而是包含有組織價值和社會價值的企業價值創造的觀點。

四、內部控制對企業商譽改善的貢獻

內部審計中導入BSC可以使業務審計和合規性審計與增大企業價值的關聯可視化，可以強化內部控制的效果。同時，將戰略性的風險管理與全面風險管理整合，將會增強企業商譽的風險管理的有效性。

企業導入BSC， 內部審計人員可以運用戰略地圖選定重要的審計項目，訂立內部審計計劃，檢討經營戰略的妥當性。在此基礎上，認真履行審計內容，為改善企業經營有效性和效率性，為企業價值創造做出更大貢獻。即，導入戰略地圖，在內部審計部門運用BSC就很容易提高內部審計的品質。

內部審計人員可以通過業務審計和合規性審計，對改善業務效率提出建議，為效率性和有效性的提高做出更大貢獻。現代企業中，導入內部控制的亮點在于，將確保合規性作為內部控制的焦點。合規性和企業管理一樣是商譽管理的一個關鍵要素。所以，重視合規性審計監督的內部審計的改善，會提高企業商譽管理的效果。也可以認為，在內部審計部門導入BSC，不僅強化了內部審計的效果，還通過規避企業商譽的毀損，為改善企業商譽做出貢獻。

英國管理會計師協會主張，現代管理會計應該導入風險管理的理念，并將其與企業管理和內部控制進行整合。將內部控制和全面風險管理進行整合，就可以將企業潛在的風險領域可視化。包含危險和機會的廣義的風險領域的可視化，可以使經營管理者在進行各項投資決策時有效地把握風險和機會，最終提高企業商譽。因此，足以說明內部控制與風險管理的整合對企業商譽管理的作用。

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