新個人所得稅法中免稅政策適用問題的思考

王坤

摘? ? 要：2018年修訂出臺的《中華人民共和國個人所得稅法》，公眾主要關(guān)注的是減稅問題，而對其中的免稅問題較少關(guān)注。該法對免稅事項的規(guī)定相對以前版本也基本上沒有做出明顯的、與時俱進的修改，因而導(dǎo)致實踐中容易產(chǎn)生一些理解誤區(qū)。根據(jù)問題的實際性質(zhì)，結(jié)合工作實踐，研究認為：高校新進教師的安家費、部分福利費，學生的部分獎學金、助學金，離退休職工的返聘所得等，都是需要根據(jù)所得性質(zhì)交稅的;在職期間離世人員的生前所得無需交稅。

關(guān)鍵詞：個人所得稅;免稅政策;高校

中圖分類號：D922.22? ? ? ? ? ? ?文獻標識碼：A? ? ? ? ? ? ? ? 文章編號：2095-7394（2019）04-0033-04

2018年8月31日，十三屆全國人大常委會第五次會議表決通過了對《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）第七次修改的決定。這既是該法與時俱進的表現(xiàn)，更是政府讓改革發(fā)展的成果惠及百姓的重要舉措。本次個人所得稅法修改涉及到三個重要方面：（1）將免征額由3 500元提高到5 000元，并調(diào)整稅率級距;（2）由分類稅制改為綜合稅制;（3）增加專項扣除條款?？梢哉f，這次改革力度空前、受惠面廣，兼具普惠性和針對性，但是，仍有一些不足之處。比如，在調(diào)節(jié)高低收入差距上仍顯得力不從心，在稅收優(yōu)惠上沒有新的實質(zhì)性條款。另外，個人所得稅優(yōu)惠條款中，有些概念相比從前已發(fā)生了很大變化，因此亟待重新明晰;還有一些條款表述相對抽象，導(dǎo)致在稅收實踐中極易發(fā)生錯誤理解，因此也有必要加以校正。

1? ? 在職教職工的安家費與福利費

1.1? 新進教工安家費

目前，各高校乃至地方政府對高層次人才的重視程度不斷提升。為引入心儀人才，高校在科研獎勵、發(fā)展優(yōu)先、職稱晉升等多方面給其政策優(yōu)惠，并提供數(shù)額較大的安家費。由于安家費金額大且使用的時效性高，不同用人單位之間也易于比較，因而成為高層次人才是否入職的重要考量因素。

根據(jù)《個人所得稅法》第4條第7款規(guī)定：按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的安家費、退職費、退休工資、離休工資、離休生活補助免納個人所得稅。據(jù)此，很多高校財務(wù)人員認為安家費屬于免稅所得，無需繳納個人所得稅。事實上，《個人所得稅法》的首次頒布時間是1994年，當時全社會尤其是高校，對高層次人才的觀念、意識還很淡薄，各高校在人才引進上給予安家費的政策尚不普遍。而該稅法出臺之初，其中提及的“安家費”實際上是指，根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于安置老弱病殘干部的暫行辦法》（國發(fā)〔1978〕104號）第9條提到的，“離退休干部易地安家的，可給予一定金額的安家補助費”。[1]因此，2018版《個人所得稅法》中，可以免稅的安家費其實指的也是此類安家補助費，而不是當前高校引進高層次人才時為其提供的動輒幾十萬數(shù)額巨大的安家費。

基于以上理解，筆者認為當下高校提供給高層次人才的安家費是應(yīng)該繳納個人所得稅的。2017年6月12日，安徽省地稅局在回復(fù)“高校引進博士安家費是否需要交納個人所得稅”的網(wǎng)上咨詢時也明確指出，高校給予的安家補貼不免征個人所得稅。

1.2? 部分教工福利費

為體現(xiàn)人文關(guān)懷，高校在某些情況下會給予職工一定的補貼、補助。比如，職工結(jié)婚、生病、生育及親人病故等情況。通常，教職工把這種補貼、補助理解為福利費。根據(jù)《個人所得稅法》第4條第4款，福利費屬于個人所得稅免征范圍，所以，有的高校財務(wù)工作人員就對職工的這部分收入沒有實行個人所得稅的代扣代繳?！吨腥A人民共和國個人所得稅法實施條例》（2019年修訂）第11條指出：個人所得稅法第4條第1款第4項所稱福利費，是指根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，從企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關(guān)、社會組織提留的福利費或者工會經(jīng)費中支付給個人的生活補助費。而對于生活補助費，《國家稅務(wù)總局關(guān)于生活補助費范圍確定問題的通知》（國稅發(fā)〔1998〕155號）規(guī)定，由于某些特定事件或原因而給納稅人本人或其家庭的正常生活造成一定困難，其任職單位按國家規(guī)定從提留的福利費或者工會經(jīng)費中向其支付的臨時性生活困難補助，并進一步指出不屬于免稅福利費的三種情形[2]。

綜上，筆者認為判斷一筆福利費是否免稅須基于以下三點：（1）是否來源于提留的福利費或者工會經(jīng)費;（2）福利費、工會經(jīng)費提取時是否違反國家規(guī)定;（3）受益對象是否生活困難。照此標準，諸如職工結(jié)婚、生育等給予補貼的情形，由于并非基于其生活困難的前提，因而就不屬于免稅福利費;再如，某高校職工生病且生活困難，校工會給了其一定金額的困難補助，學校又另外給予了他一筆補助，那么學校給予的這筆補助就不屬于免稅福利費，因為這筆費用不是來自提留的福利費或工會經(jīng)費。

綜上，在職教職工的安家費以及不符合免稅條件的福利費，都應(yīng)繳納個人所得稅。根據(jù)《個人所得稅法》中“工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得”的表述，這部分所得要按“工資薪金所得”計征個人所得稅。

2? ? 在校學生的獎學金與助學金所得

目前，高校教師、管理人員甚至財務(wù)工作者普遍認為，學生還處于求學階段，沒有工資性收入，當然不必交稅。因此，也就沒有意識到學生的某些收入也須繳納個人所得稅。實際上，《個人所得稅法》第1條就對個人所得稅納稅主體進行了明確，即“在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計滿183天的個人，為居民個人。在中國境內(nèi)無住所又不居住，或者無住所而一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計不滿183天的個人，為非居民個人。居民個人從中國境內(nèi)和境外取得的所得，非居民個人從中國境內(nèi)取得的所得，都應(yīng)該依照本法規(guī)定繳納個人所得稅”。可見，《個人所得稅法》并未將學生作為特殊的納稅主體排除在納稅規(guī)定之外。據(jù)此，高校學生幾項普遍性的收入應(yīng)該繳納個人所得稅。

2.1? 獎學金

目前，針對高校學生的獎助學金渠道較多、力度較大，包括國家獎學金、省級獎學金、校獎學金及社會捐助獎學金等。按照《個人所得稅法》第4條第1款第1項規(guī)定：省級人民政府、國務(wù)院部委和中國人民解放軍軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發(fā)的科學、教育、技術(shù)、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護等方面的獎金可以免征個人所得稅。因此，某筆獎學金所得是否免稅，要視該筆獎學金來源而定。比如，國家級獎學金就應(yīng)該免稅，而學校層面發(fā)放的獎學金或是社會捐助的獎學金，就不應(yīng)免稅。

有的財務(wù)人員認為，學生應(yīng)稅獎學金應(yīng)該按偶然所得計算繳納個人所得稅。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（2019年修訂）對9類個人所得的界定，偶然所得是指個人得獎、中獎、中彩以及其他偶然性質(zhì)的所得。故而，界定為偶然所得的關(guān)鍵是看該筆所得有無偶然性，而不是僅從字面上看是否有“獎金”字樣。高校在評選、確定學生獎學金名單時，有著嚴格的程序和標準，只有少數(shù)學習成績優(yōu)異、表現(xiàn)突出的學生才能獲得獎學金。可見，要想獲得獎學金，學生就要付出種種努力，包括腦力和體力兩方面。為此，筆者認為學生之所以能夠獲得獎學金，是其長期努力的結(jié)果，必然性遠大于偶然性，應(yīng)按勞務(wù)報酬所得計算繳納個人所得稅。

2.2? 勤工助學金

《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干業(yè)務(wù)問題的批復(fù)》（國稅函〔2002〕146號）明確提到：“在校學生因參與勤工儉學活動（包括參與學校組織的勤工儉學活動）而取得屬于個人所得稅法規(guī)定的應(yīng)稅項目的所得，應(yīng)依法繳納個人所得稅?！盵3]但是，因為學生并非高校職工，與高校不存在真正意義上的雇傭、任職關(guān)系，所以學生勤工助學所得應(yīng)該按照勞務(wù)報酬所得計算并繳納個人所得稅。

2.3? 困難助學金

助學金是對家庭經(jīng)濟困難學生給予的補助，該所得是基于學生的家庭經(jīng)濟條件，不是基于學生取得的成績，也不需要學生付出勞動，因而這部分所得既不同于獎學金，也非勞務(wù)所得。家庭條件是學生無法控制的客觀因素，出身貧寒對于學生本人而言就像擲骰子一樣，具有偶然性，因此，該助學金所得應(yīng)按偶然所得計算繳納個人所得稅。

3? ? 離退休人員返聘所得

高校教職工的工作主要為腦力勞動，而且現(xiàn)在人們的身體素質(zhì)和平均壽命都在不斷提高。因此，很多教職工達到法定退休年齡時，仍有精力繼續(xù)為單位服務(wù)。特別是校級領(lǐng)導(dǎo)、教授等高層次人才，在教學、科研、管理等方面積累了豐富的經(jīng)驗，是學校事業(yè)改革發(fā)展的寶貴資源。因而，高校返聘退休人員已成為一種常態(tài)。當然，單位在為這部分發(fā)揮余熱的職工發(fā)放退休工資的同時，還要支付一定的返聘費用。

根據(jù)《個人所得稅法》第4條第7款關(guān)于離退休工資免稅的規(guī)定，有的財務(wù)人員可能會認為離退休人員在單位取得的各項所得都無需交稅。其實，判斷離退休人員所得是否應(yīng)繳納個人所得稅的關(guān)鍵在于，其所得是否為離退休工資。若是，則應(yīng)免納個人所得稅;若不是，就應(yīng)繳納個人所得稅。實際上，離退休工資有很明確的判斷標準。即，離退休工資是離退休人員養(yǎng)老的錢，他們無需提供任何勞動即可獲得這部分收入，而返聘費用是因為離退休人員為單位繼續(xù)提供勞動才獲得的收入，因此不屬于免稅范圍?！蛾P(guān)于離退休人員取得單位發(fā)放離退休工資以外獎金補貼征收個人所得稅的批復(fù)》（國稅函〔2008〕723號）對此問題也作出了明確的解釋，認為離退休人員除按規(guī)定領(lǐng)取離退休工資或養(yǎng)老金外，另從原任職單位取得的各類補貼、獎金、實物，不屬于免稅范圍，應(yīng)按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項目繳納個人所得稅。[4]在實際操作中，因單位不再為離退休人員代扣代繳五險一金，因此，在計算其離退休工資以外各項所得的稅額時，只需考慮個人所得稅起征點金額即可。

4? ? 在職期間離世人員生前所得

本文討論的離世人員指的是，因各種特殊情況，尚未退休就離世的人員。因為人員離世具有偶然性，可能會有若干所得尚未發(fā)放，所以在發(fā)放這類費用時，處理相關(guān)的涉稅業(yè)務(wù)就比較困難。參照上文對離退休人員納稅義務(wù)問題的分析，離退休人員有關(guān)收入應(yīng)該納稅是基于其收入性質(zhì)而非納稅主體，同樣，離世人員生前因任職、受雇傭而取得的報酬應(yīng)該按照“工資、薪金所得”納稅。[5]在計算應(yīng)交稅額時，因為該人員已不再需要繳五險一金，那么是否只需扣除個稅起征點金額即可呢？事實上，個稅起征點設(shè)置的出發(fā)點是納稅人要留有必要的生活開支，但納稅人已經(jīng)離世，不再需要生計費用，于是就形成了一個悖論。筆者認為，個人所得稅法中的“個人”指的是法律意義上的“自然人”，離世人員顯然不是法律意義上的自然人，從這個角度講，再發(fā)放給其各項所得實際無需交稅。

5? ? 各級部門需加強對相關(guān)政策的解讀及實踐指導(dǎo)

稅收征繳雙方，尤其是稅收扣繳義務(wù)人在遇到難以定性的問題時，要多思考、多研究、多溝通，處理問題不能武斷，不能把問題的解決過分簡單化，甚至粗暴化。稅務(wù)主管部門也要做好政策的解讀、宣傳工作。筆者注意到，對于一些稅務(wù)問題，有些省份稅務(wù)機關(guān)的解釋合理、具體、操作性強，而有些地方的稅務(wù)機關(guān)卻沒有給予及時的答復(fù)和指導(dǎo)。另外，不同省份的稅務(wù)機關(guān)針對同一問題的政策也有差異。這些都給扣繳部門及人員準確執(zhí)行政策增加了難度。

個人所得稅法中的稅收優(yōu)惠政策，歷經(jīng)稅法多次調(diào)整而發(fā)生了一些變化。其中，有些條款的解釋背景更是發(fā)生了天翻地覆的變化，比如上文提到的安家費。因此，如果照原來的理解執(zhí)行，無異于是刻舟求劍。由此可見，在國家層面對個人所得稅法中免稅條款的規(guī)定，還需與時俱進繼續(xù)完善。國家或省級財稅部門也應(yīng)通過制定相關(guān)條例、辦法、規(guī)范等，指導(dǎo)免稅優(yōu)惠政策的具體執(zhí)行，使其有章可循。

參考文獻：

[1] 國務(wù)院.國務(wù)院關(guān)于安置老弱病殘干部的暫行辦法（國發(fā)〔1978〕104號）.[EB/OL].（1978-06-02）[2019-04 -10].http：//www.npc.gov.cn/wxzl/wxzl/2000 -12/07/content_9548.htm.

[2] 國家稅務(wù)總局.國家稅務(wù)總局關(guān)于生活補助費范圍確定問題的通知（國稅發(fā)〔1998〕155號） [EB/OL].（1998-09-25）[2019-04-11].http：//www.chinaacc.com/new/63/67/88/1998/9/ad0831151011152989916360.htm？c=61846609.

[3] 國家稅務(wù)總局.國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干業(yè)務(wù)問題的批復(fù)[條款調(diào)整]（國稅函〔2002〕146號）[EB /OL].（2002-02-09）[2019-04-11]. http：//www.waizi.org.cn/shuishounews/20301.html.

[4] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于離退休人員取得單位發(fā)放離退休工資以外獎金補貼征收個人所得稅的批復(fù)[條款調(diào)整[（國稅函〔2008〕723號）[EB/OL].（2008-08-15）[2019-04-13].http：//www.chinaacc.com/new/63/67/90/2008/8/wa53455584

71528800217930-0.htm.

[5] 李克亮.高校個人所得稅納稅籌劃的幾個誤區(qū)[J].2011（1）：51-53.

Abstract： In the personal income tax law of the Peoples Republic of China revised in 2018， the main concern of the public is tax reduction， but less attention is paid to tax exemption. Compared with the previous version， the provisions of this Law on duty-free items have not been modified obviously and keep pace with the times， which leads to some misunderstandings in practice. According to the actual nature of the problem， combined with the work practice， the research considers that： the settling in fee and part of welfare fee of the new teachers， part of scholarship and bursary of the students， and the re employment income of the retired workers， etc. all need to pay tax according to the nature of income; during the period of service， the income before the death of the world members does not need to pay tax.

Key? words： personal income tax; tax exemption policy; university

責任編輯? ? 王繼國