新政府會計制度貫徹實施問題與思考

潘文蔚

摘 要：2019年1月1日起，《政府會計制度》在我國各級各類行政事業單位正式全面實施，在核算目標、核算基礎、會計要素和報表體系方面，以權責發生制為基礎的《政府會計制度》較過去的行政事業單位會計制度有很大的轉變。從目前的貫徹實施情況來看，新制度由于實施時間短、涉及的內容多并且層次更為豐富，存在一定的接受差異。本文擬從新舊會計制度對比角度，談談當前新制度的先進性以及貫徹落實中存在的主要問題，并對此做出一些建議思考。

關鍵詞：政府會計制度;權責發生制;核算;思考

一、新政府會計制度的重要創新方面

《政府會計制度》（下稱《制度》）吸取了我國行政事業單位以往會計改革的豐富經驗，反映了當前政府會計改革的內在發展需要和未來服務方向。相較于過去，行政事業單位會計制度實現了重大創新與積極突破。

1.統一了原有機關事業單位多樣化的會計制度

《制度》對原有《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》和中小學、高等學校、科學事業單位、醫院、基層醫療衛生機構、測繪單位、地勘單位、林業（苗圃）、彩票機構等行業事業單位會計制度進行了重大整合，不再區分行政單位、事業單位和分行業的事業單位。核算內容方面，整理并合并了各級各類行政事業單位的共性業務，保留了基本業務和通用事項;會計政策方面，對同類型的業務處理規定也保持趨同。會計制度的一致性，保證了政府各部門、各單位會計信息的橫向可比性，解決了機關事業單位合并財務報表和逐級匯總編制部門決算的障礙。

2.明確政府會計要素

《制度》明確了政府會計核算的會計要素，確定會計要素包含財務會計要素和預算會計要素。《制度》在財務會計核算中確定了以權責發生制為基礎的資產、負債、凈資產、收入和費用會計要素，明確了以收付實現制為基礎的預算會計為預算收入、預算支出和預算結余三要素。在財務會計要素中，“費用”要素取代了“支出”要素，這就要求在收入費用核算上要充分考慮政府運行成本投入的耗費與其獲得的預算資源收入能進行適度配比，以此對政策實施效果、資金使用績效作監督評價，為科學評價機關事業單位公共資源耗費情況提供依據。

3.優化會計科目

《制度》以權責發生制為基礎優化了會計科目。設置了“待攤費用”“預提費用”“長期待攤費用”等科目，客觀歸集期間費用，準確核算業務活動成本;設置“預計負債”“壞賬準備”等科目，按照謹慎性原則，準確反映政府會計核算單位的財務狀況;對固定資產折舊項目，由過去“虛提”轉為“實提”，設置“業務活動費用”“管理費用”等科目對應“固定資產累計折舊”的結轉，從而客觀反映政府會計核算單位資產的真實狀況。

4.推進政府綜合財務報告制度的建立健全

《制度》明確，行政事業單位會計報告應包括財務報表和預算會計報表。前者包括資產負債表、收入費用表、凈資產變動表和現金流量表以及附注，單位根據自身實際情況可以自行選擇編制現金流量表。預算會計報表包括預算收入支出表、預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表。除資產負債表和收入費用表按月編制外，凈資產變動表和預算會計報表是按年度編制。此外，《制度》針對新的核算內容和要求對財務報表附注應當披露的內容提出了細化要求，如財務報表的重要項目說明，要采用文字和數據描述相結合的方式予以披露明細信息等。

二、政府會計制度實施方面存在的問題

2017年1月施行的《政府會計準則――基本準則》（下稱基本準則）亦明確，我國政府會計財務報告的目標是以“向財務報告使用者提供與政府的財務狀況、運行情況（含運行成本）和現金流量等有關信息，反映政府會計主體公共受托責任履行情況，有助于財務報告使用者做出決策或者進行監督和管理”為主要目標。通過對《制度》的創新分析來看，本次《制度》的貫徹實施主要著力于構建全面完整的以權責發生制來準確反映政府資產、負債、凈資產、收入、費用等會計信息的核算體系，并在此基礎上建立更符合公眾對財政透明度要求的政府綜合財務報告體系。會計核算體系與財務報告體系兩者緊密相連，互相銜接，力圖逐步實現《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（以下簡稱《改革方案》）中提出的，建立全面反映政府資產負債、收入費用、運行成本、現金流量等財務信息的權責發生制政府綜合財務報告制度。

顯然《準則》《制度》已向前邁進了跨越的一大步，但會計實務操作上，由于缺少具體內容和方法，備受公眾關注的收入費用、運行成本等政府綜合財務報告應反映的信息尚不能條清理晰地呈現。并且從目前新政府會計制度貫徹實施中會計實務領域反饋的信息來看，尚存在以下重要問題亟待解決。

1.會計人員素質良莠不齊，《制度》的貫徹落實有難度

新制度要落地，首先要考慮的應當是操作者的專業匹配能力問題。近些年，由于會計從業資格證書取消等種種原因，政府會計核算單位的會計工作未得到足夠重視，財務環境普遍弱于企業。有的機關事業單位由于編制少、人手不足，財務會計核算工作未設專門機構或崗位，有的只是聘請財務公司臨時代賬;有的指定本單位非會計專業、非正式在編人員從事會計核算工作，質量堪憂;有的即使是機關事業單位的正式編制會計人員，當面對新制度要求較以往復雜的財務會計與預算會計平行記賬的狀況時，其工作難度和工作量驟然提升。由于一些機關事業單位長期以來忽視財務工作，單位會計技術力量薄弱，難以應對政府會計核算及報告體系改革的新局面。

2.行政事業單位內部改革意識不足

《改革方案》體現了建設法治政府的內在要求，通過吸收國際公共部門會計準則的有益經驗，引入權責發生制、行政成本、政府績效等先進理念，可以合理歸集并反映政府的行政投入和履職成本，對各級政府、各部門、各單位的公共資源耗用情況進行科學評價。這不僅是政府會計體系的重大改革，更是政府管理體系的重要變革，需要政府上下各部門、各單位統一提高認識，轉變思想，加強政策理解。但目前在一些機關事業單位內部，由于長期以來重業務輕財務的積習存在，經費支出標準控制不嚴，依舊出現年底突擊花錢、財政支出隨意等問題。盡管在政府預算編制時始終呼吁，各部門、各單位預算支出安排要體現厲行節約、反對浪費、勤儉辦事的方針，但由于缺少績效考核標準與手段，一些行政事業單位依然缺少財政支出應強化預算激勵約束、提高財政資金使用效益的意識。

3..實施時間尚短，部分新政在實務領域仍有質疑

《準則》要求，行政事業單位固定資產需計提折舊。部分會計人員或研究人員認為，此項規定出發點很好，可以摸清資產家底，但實際上行政事業單位資產主要是一些辦公設備，它們的日常消耗微弱并且其中部分設備經過修復后可以投入再使用，因此設備使用時間很長，完全不必以企業成本調控利潤的方式計提折舊。固定資產在機關事業單位計提折舊會造成單位資產賬面價值急劇降低，而實際設備卻仍然正常使用，不利于真實反映資產實際情況。這種觀點沒有完全理解《改革方案》精神，有些以偏概全，但不得不說《制度》關于固定資產折舊的確存在部分過于剛性的要求。例如《政府會計準則第3號――固定資產》規定，固定資產的使用年限一經確定，不得隨意變更。由于固定資產折舊計提工作缺少相關政策指引以及績效考量，選擇一經做出，不得調整的要求會導致各單位在確定折舊年限時趨于選擇時限短的固定資產折舊期限的短視行為。這樣可以提前完成固定資產折舊，實現早日更新設備的目的，而不是從實際出發仔細推算本單位固定資產設備的普遍使用年限，提高管理水平，優化設備配置。

三、新會計制度實施需要進一步完善的若干思考

1.提高社會認識，加強政府會計改革宣傳力度

政府會計的重大改革，最早基于2014年8月，全國人大常委會在修訂《預算法》時加入的第九十七條。該條款明確規定“各級政府財政部門應當按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告，報告政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性，報本級人民大會常務委員會備案”。這是執行政府會計制度的法律依據。隨著《政府會計基本準則》《具體準則》和《政府會計制度》的陸續制定和頒布，政府管理體系也隨之得以進一步建立與發展，公眾應當了解這不僅是一次政府會計制度的改革，更是法治政府下政府管理體系的一次重大變革。然而，受專業知識領域所限，本次政府會計改革的社會認知度較低，產生的社會影響力有限。因此，需要適時擴大其積極影響，加強對改革工作的宣傳力度，促使機關事業單位工作人員務必提高厲行節約、勤儉辦事的工作作風，切實將機關的運行成本作為考評和問責的基礎。

2.加強行政事業單位財務人員業務培訓，提升業務素質

順利實施新政府會計準則，必須夯實機關事業單位會計基礎工作。財務人員應當定編定崗，進行專業技能培訓，對專業素質不適合會計核算崗位的財務人員應予以調整。日常工作中，單位應當建立健全本單位財會管理制度，引導財務人員強化服務單位職能工作大局的業務融合意識，強化會計人員崗位責任制，主動做好會計基礎規范化工作，熟練使用預算、財務及資產會計信息系統軟件，提高財務管理效率。在機關事業單位內部，應建立起財會、政府采購、基建、資產管理、合同管理等部門或崗位之間的內部控制協調機制，以內部控制為抓手，注重政府預算的支出結果、講究支出績效，挖掘單位管理潛力，同時提升財會工作向專業化、管理化積極轉變。（轉26頁）

（接50頁）

3.循序漸進、積極穩妥地完成政府會計核算報告體系建設

政府會計核算報告體系建設總稱政府會計體系建設，它包括政府會計基本準則、具體準則及應用指南和政府會計制度的標準體系制定，以編制政府決算報告和政府財務報告為結果，以政府會計改革的四項配套措施為銜接：一是要修訂完善相關財務制度;二是要健全資產管理制度;三是要進一步完善決算報告制度;四是要優化政府財政管理信息系統。

筆者認為預算管理體系建設是基礎的基礎。政府預算資金是行政事業單位的主要收入來源，它的分配決定了全年政府支出活動的基本安排，它的使用也正是考核政府支出有效性與合理性的主要依據。目前《準則》體系中對運行成本的概念、界定范圍和核算方法尚不清晰，而提供準確成本信息的前提就是科學界定政府運行成本和行政成本的范圍并有效實施成本核算，然而與企業不同的是，政府的運營目標并不是取得利潤最大化，而是實現政府政策的實施和公共利益最大化。因此如果說政府運行成本是政府為了向社會提供公共服務、行使其政府職能所產生的必要支出，那么科學地制定出政府運行費用標準以及歸集與分攤費用方法的準則配套體系應當循序漸進適時推出，這才是政府會計改革大道建設上的系統標準配套工程。

參考文獻

1.王晨明.《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》四大任務間的邏輯關系探析.財務與會計，2016（11）.

2.蔡娛.對科研事業單位做好與政府會計制度銜接的思考.交通財會，2019（5）.

3.袁怡聞.政府綜合財務報告內容的幾點思考.財務與會計，2016（11）.

（責任編輯：劉海琳）