基于內部控制的高校會計基礎工作分析與完善

廖華

【摘要】《會計法修訂草案（征求意見稿）》要求各單位“通過內部控制、內部審計等手段”確保會計資料真實、完整。實際上內部控制對會計基礎工作的作用并不僅限于此。文章從內部控制的角度，分析了加強高校會計基礎工作的意義，并提出了完善高校會計基礎工作的具體內容，對規范高校會計基礎工作具有很強的實踐指導意義。

【關鍵詞】內部控制；高校財務；會計基礎工作；

分析與完善

【中圖分類號】F810.6

一、分析與完善高校會計基礎工作的必要性

從內部控制層面對高校會計基礎工作進行分析，有利于深刻把握會計基礎工作制度，理解制度背后的原理。站在內部控制的高度去看會計基礎工作，才能深刻地理解它。從內部控制層面對高校會計基礎工作進行完善，有利于進一步提高會計基礎工作的效率效果。內部控制和會計基礎工作并非完全一致。內部控制的范圍是全員、全業務、全過程，其目標更為廣泛。而會計基礎工作制度更偏向于會計領域的技術性要求。例如會計注重“實質重于形式”原則，只要單位發生了規定的經濟業務事項，就應當及時根據其經濟實質進行會計核算，其法律形式不是必須考慮的。財政部在修訂《會計法》的配套說明中就提到：“會計工作是經濟活動的‘關口，任何合法或者非法的經濟業務事項都需要通過會計賬目加以反映?！眱炔靠刂苿t有合法合規性要求，需要“合理保證單位經濟活動合法合規”。

二、分析與完善高校會計基礎工作的內容

（一）票據類型審核

票據是在購買商品、接受服務以及從事其他業務活動中收取的付款憑證?！稌嫽A工作規范》對票據類型沒有相關規定。對于外來原始憑證遺失且無法取得證明的，可以由當事人寫出詳細情況，經批準后代作原始憑證。而《發票管理辦法》規定：“不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證”?！逗笔∈〖壭姓聵I單位公務開支操作手冊》則明確了財政票據、國庫集中支付憑證、往來結算票據和稅務發票的適用范圍。

在會計實務工作中，不止“外來原始憑證遺失且無法取得證明”，甚至有些業務經辦人向財務人員咨詢：商家提出如果不開發票，商品價格可以減去稅款，能否不開發票。而在經濟業務中，不開發票或者發票不合規定，存在以下風險：

1.違法違規風險。我國稅收征管注重“以票控稅”。為了防止稅款流失，稅務機關、財政部門都對發票做了要求和罰則。不按法律法規辦理，被查處后將會受到法律法規的制裁。

2.不能稅前扣除風險。高校并非所有收入都不征、免征企業所得稅。民辦高校需繳納企業所得稅的收入更多。由于不符合規定的發票不能作為企業所得稅的稅前扣除憑證，這意味著高校對沒有發票的經濟業務所要承擔的費用就不只是買價，而是買價的125%，其中100%付給商家，25%（企業所得稅稅率）在進行納稅調增后以稅款的形式上繳。所謂“省稅錢”成了“倒貼稅錢”，導致高校經濟損失。

3.不能抵扣風險。高校并非所有收入都免征增值稅或者可以申請簡易計稅。由于不符合規定的發票不能作為增值稅進項稅額抵扣的憑證，這意味著高校至少要承擔進項稅額×（1-企業所得稅稅率）的經濟損失。

4.舞弊風險。內部控制的目標包括“有效防范舞弊和預防腐敗”。正規票據都有相應的官方管理機構，其購買、保管、開具、核銷都有嚴格的管理制度。開具增值稅發票還要繳納增值稅、城建稅等稅費。而商家開具白條可以不受任何約束，這給購買人和商家竄通虛開票據、騙取資金提供了極大便利。

綜上所述，“不開發票能少付稅款”的做法得不償失，并不可行。報銷人應在稅務網站查詢發票信息，打印查詢結果作為報銷憑證。需要注意的是，并不是所有經營性業務都必須使用發票。《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》規定：“對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人，其支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證。”其中，“無需稅務登記的單位”包括“國家機關、個人和無固定生產、經營場所的流動性農村小商販”（見《稅務登記管理辦法》）；“小額零星經營業務”的要求是不超過增值稅相關政策規定的起征點。這和內部控制的重要性原則是相吻合的。

（二）票據明細審核

票據應當列有明細，是指票據上應列明商品的名稱、數量、單價和金額，如果票據上沒有列明，則應當另附加蓋開票單位印章的明細單。這里的“名稱”指的是具體名稱，而不是“辦公用品”等籠統名稱?！稌嫽A工作規范》規定，原始憑證的內容必須具備“經濟業務內容”及“數量、單價和金額”等要素?！栋l票管理辦法實施細則》規定，發票的基本內容包括“商品名稱或經營項目”“數量”“單價”“大小寫金額”等。對于增值稅普通發票，國家稅務總局在回答發票開具有關問題時指出：“購買方可憑匯總開具的增值稅普通發票以及購物清單或小票作為稅收憑證?！痹鲋刀悓Ｓ冒l票的明細則必須是票據列明或稅控系統開具的購物清單。

票據明細既是合法合規性的要求，也是節約經費、預防舞弊和加強資產管理的要求。從內部控制層面考慮，票據明細有以下作用，可以防范和應對相關風險：

1.明確經濟業務是否合規。中央“八項規定”頒布以來，厲行勤儉節約、反對奢靡之風的相關規定陸續出臺。例如禁止用公款購買、贈送賀年卡、明信片、年歷、煙花爆竹、煙酒、花卉等物品。如果票據沒有列明商品的具體名稱，就無法判斷其經濟業務是否在禁止報銷之列。此外，票據明細還涉及判斷其購買的商品、服務是否與經濟業務相關。曾有職工報銷教學研究課題的“圖書資料”而沒有提供明細，按財務部門要求補充明細后自覺提出其中的一本童話書不報銷。還有職工報銷出差住宿費，住宿費明細單里含有個人生活用品，按規定應由個人承擔。

2.明確數量、單價是否合理，是否需要辦理資產相關手續等。高校有很多關于經濟標準的規定。有的經濟標準主要是為了節約經費，防止鋪張浪費。例如盒飯、招待用的茶葉、酒水等，如果票據沒有數量、單價，就無法判斷其是否符合經濟標準。在網絡購物比較發達的今天，甚至有些業務可以到網購平臺對比商品價格，初步判斷商品價格是否合理。有的經濟標準主要是為了規范資產的采購和后續管理，例如單價達到一定金額以上的資產采購需要招標；合同約定的資產單價與招標、商談的價格是否一致；使用期限較長、單價達到一定金額以上的資產需要登記入庫為低值耐用品或者固定資產、無形資產等。

3.明確報銷金額。這主要涉及兩種情況：一種是定額發票。由于定額發票的票面金額固定，常常出現商家多給發票的情況。例如花費50多元，商家給一張100元的定額發票。此類商家一般屬于“核定征收”方式交稅，開票多少和他們交稅多少沒有直接關系。報銷人不提供明細的話，可能存在多報銷的問題。另一種是登記掛賬后匯總開票的情況。筆者遇到過多次發票金額比明細多的情況，事實證明一些報銷人并沒有仔細核對明細金額。

（三）票據其他內容審核

1.購買方名稱審核：國家稅務總局《關于進一步加強普通發票管理工作的通知》（國稅發〔2008〕80號）規定：“在日常檢查中發現納稅人使用不符合規定發票特別是沒有填開付款方全稱的發票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷。”為避免相關風險，開具票據時應填寫本校全稱。少部分發票是不填寫學校全稱的，例如火車票、飛機票、出租車發票和定額發票等。

2.納稅人識別號審核：根據《關于增值稅發票開具有關問題的公告》，自2017年7月1日起，購買方為企業的，增值稅普通發票“購買方納稅人識別號”欄應填寫購買方的納稅人識別號或統一社會信用代碼。該公告的適用范圍不包括事業單位，但是很多開票單位都統一要求填寫。為避免相關風險，應要求職工在開具發票時要么不填寫，要么準確填寫。

3.電子發票審核：國稅總局自2015年12月1日起推行增值稅電子普通發票，并逐步擴大適用范圍。電子發票的影響包括：（1）傳遞便捷。紙質發票漏開或者開具有誤的，需要到開票方辦公地點或通過快遞辦理。而電子發票只需網絡溝通。（2）減少漏蓋、錯蓋發票專用章的風險。（3）將開票方的打印成本轉給了購買方。無論前期流程如何，會計檔案存檔一般還是需要紙質材料。（4）可重復打印，減少了發票遺失的風險，同時增加了重復報銷的風險。會計基礎工作需要重點應對的是重復報銷的風險。應對辦法主要是將電子發票的發票代碼、發票號碼錄入相應憑證，通過會計電算化系統拒絕重復的發票代碼、發票號碼。

（四）業務流程審核

高校各類經濟業務從發起到報銷都有一套辦理流程。例如完整的基建業務，包括立項、招標、簽訂合同、進度確認或竣工驗收、審計等環節。每個環節都有其相應的文件材料，都需要相應的負責人簽字確認。業務流程的設計應當科學、高效。在“科學”方面，《會計基礎工作規范》相關規定包括：“購買實物的原始憑證，必須有驗收證明”；“經上級有關部門批準的經濟業務，應當將批準文件作為原始憑證附件”；各單位應當建立內部牽制制度和財務收支審批制度等?！缎姓聵I單位內部控制規范（試行）》則明確了“制衡性原則”，要求單位在業務流程等方面相互制約和監督；不相容崗位相互分離；建立重大事項集體決策和會簽制度等。在“高效”方面，業務流程應去掉沒有必要的環節，減輕職工負擔。高校需要結合國家的一般性規定和本校的實際情況來設計業務流程。

賬務報銷往往是各類經濟業務流程的最后一個環節。這個環節存在的風險是，如果前期必要的業務流程執行不到位，而財務部門給予審核通過，可能導致責任不清、經濟損失或發生腐敗等問題。財務部門對賬務進行業務流程審核，就是對業務流程的執行是否到位進行監督。審核的內容是該業務前面各個環節的文件材料和負責人簽字是否符合學校相關規定。例如按規定應當招標的業務，有沒有招標結果文件；應當辦理資產入庫的業務，有沒有入庫單；報銷的審批人是否準確、完整等。沒有財務部門的業務流程審核，相關業務流程和內部控制制度設計得再好也只是空談。

（五）財務預算審核

財務預算是貨幣化的工作計劃，對于提高資金使用效益、優化收支結構有著極為重要的作用。財務預算的科學編制、按程序審批、及時分解下達、執行情況監督、執行情況反饋、決算分析等都和財務部門密切相關。根據《會計基礎工作規范》，會計機構、會計人員進行會計監督的依據包括各單位內部的預算等?！缎姓聵I單位內部控制規范（試行）》規定的“控制方法”則包括“預算控制”，要求強化對經濟活動的預算約束；“業務層面內部控制”則包括“預算業務控制”。

報銷環節存在無預算、超預算報銷導致預算失控的風險。財務部門對賬務進行預算審核是預算控制的重要一環。預算審核的內容包括：審批人是否明確了預算項目；審批人對該預算項目是否有權使用；審批人明確的預算項目是否存在、余額是否足夠等。應考慮將預算項目、預算額度及各預算項目的審批人姓名等信息嵌入會計電算化系統，方便會計人員進行審核。涉及預算調整的，應按學校規定的業務流程辦理審批手續。

（六）款項支付審核

《會計基礎工作規范》規定：“支付款項的原始憑證，必須有收款單位和收款人的收款證明?！痹撘幏秾κ湛钭C明沒有進一步的說明。不同的收款證明，其效果有很大區別。與款項支付相關的風險包括：

1.真實性風險。收款證明的形式比較多，可以是收條、領簽表和銀行付款記錄等。會計工作人員很難做到認識所有人的簽字，也并非鑒別字跡真偽的專家。銀行付款記錄作為獨立第三方提供的收款證明，其客觀性較強，可在一定程度上證明經濟業務的真實性。國庫集中支付制度改革后，政府在“財政授權支付”范圍中推行公務卡制度，就是把銀行付款記錄作為經濟業務真實性的證明。

2.挪用、侵占風險。由誰通過銀行支付，也有效果上的差別。由資金占有方直接將資金付給收款單位和收款人，不通過預算單位、報銷人等第三方，是防止第三方挪用、侵占資金的有效方法。例如“財政直接支付”模式，就是財政部門不撥款給行政事業單位，經行政事業單位申請后直接付款給收款單位和收款人。

對外單位結算方面，《現金管理暫行條例》規定，單位與單位之間的經濟往來，除在結算起點（1000元）以下的零星支出可以使用現金外，應當通過開戶銀行進行轉賬結算。該條例限制了現金的使用范圍，把資金流動盡可能都納入政府監控，防止洗錢等違法犯罪行為。各單位也是轉賬結算的受益者。對商家而言，銷售人員挪用、侵占貨款的事情時有發生，不利于商家資金的及時、足額回籠。對購買方而言，付款是其履行合同義務的重要內容。購買方給商家付款而在銀行留下的付款記錄，是購買方履行了合同義務的有力證明。同時也給虛開發票、騙取資金的報銷人增加了一層取款障礙。

對個人結算方面，當收款人數量很多時，由報銷人統一代領的好處是方便，但存在報銷人截留報銷款的風險。筆者遇到過兩起報銷人截留報銷款的情況：一起是學生實習費，一起是學生差旅補助。報銷人辦理了假的領簽表，到財務部門代領款項后只給學生發放部分款項甚至不發。被學生舉報之后，學校介入調查，違規行為才得以暴露。具有參考意義的是，上級部門對國家獎助學金都是要求學校發放到學生銀行卡上的。

（七）會計復核

“財務信息真實完整”是高校內部控制的主要目標之一。僅依靠審核崗會計的工作來保證財務信息質量，是不現實的。首先，根據不相容崗位分離原則，應當設置會計憑證復核崗。其次，現金日清月結，每月編制銀行存款余額調節表，核對債權債務、存貨和固定資產等，做到賬實相符。第三，積極配合內部審計部門、會計師事務所的審計和上級部門的檢查，以“迎審”、“迎檢”促進會計基礎工作。

三、結語

內部控制是高校防范和應對風險、實現發展目標的重要管理活動。高校會計人員應充分利用《會計法》賦予的權利，加強高校內部控制，完善高校會計基礎工作，促進學校發展。

主要參考文獻：

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[4]財政部.關于《中華人民共和國會計法修訂草案（征求意見稿）》向社會公開征求意見的通知[Z].2019.