城投公司建設項目會計核算存在問題與改善措施

劉 輝

一、城投公司建設資產端項目核算的特點

（一）存貨核算的特殊性

城投公司主營業務是建筑類，存貨項目是其財務核算的根本，換言之，如果城投公司的主要經營業務是純公益類的，則其主要承接的任務為大型的基礎設施建設項目，因此，其存貨主要設置在“土地開發成本”等科目下，以“工程施工”舉例說明，倘若是準公益性質的建設項目，其主要負責的任務是收費運營項目的建設，所以，其存貨主要包括建設項目的原材料、制成品或半制成品。所以，重點對城投公司的存貨進行分析，第一要做的是對該公司的屬性進行判斷，如果屬于公益性質的公司，存貨不斷增加，就說明該公司面臨著大量在建工程積壓，這些大多是由于政策因素引起的；如果屬于準公益性質的公司，存貨不斷增加，就說明該公司的存貨周轉率過低，這大多是由于運營因素引起的。

（二）應收款項核算的特殊性

分析城投公司與政府機構的業務來往情況，應收賬款可以真實地反映出城投公司與政府機構交易的市場地位，因為城投公司大部分產品的采購方都是政府機構，所以，城投公司不對政府機構、事業單位等相關機構的應收賬款、其他應收賬款和長期應收賬款進行壞賬計提的準備，因此其占總資產的比例較大。

（三）固定資產和無形資產核算的特殊性

按照新出臺的《預算法》，城投公司開始發生了職能轉換，因此，固定資產和無形資產都能夠體現出城投公司的轉型情況。城投公司大部分是以土地建設開發為經營項目，因此，固定資產占總資產的比例在減少，反映出城投公司大多采用的是外包的形式，把建筑項目轉移給專業的建筑公司，因為職能的轉型，城投公司開始縮減多余的分支機構。城投公司的無形資產主要指的是土地的使用權和特許經營權利，倘若無形資產的占比越來越少，則表明該企業的經營運作能力在不斷下滑，而其金融屬性卻在日益增強，在融資方面的職能作用發揮得更為充分。

二、城投公司項目建設會計核算存在的主要問題

（一）對固定資產的處理存在弊端

城投公司的大部分建設項目產生的固定資產為非經營性資產，而事實上對于這些固定資產，城投公司并沒有權利和資格維護，實際上進行維護的是其他機構，例如公路性資產由道路養護公司進行維護，城投公司對于這類固定資產的處理方式是竣工驗收后進行資產移交而并非自用或對外租賃。

（二）成本明細核算科目設置不夠科學化

城投公司的成本明細核算依據現有制度，把成本劃分為設備投資、待攤投資以及其他投資，其中待攤投資又包含了建設企業的管理費用（代建管理費）、土地征用和拆遷補償費用、勘察設計費用、研究實驗費用、可行性研究費用、臨時設施費用，設備檢驗費用、負荷聯合試車費用、招投標費用、訴訟費用、律師代理費用、固定資產損失、其他待攤投資等費用。“待攤費用”把全部產生的費用直接并排列出，卻沒有突出其重要項目費用，并且把不重要的費用項目簡化合并進行核算，科目的設置過于復雜化，事實上部分科目是可以合并進行核算的，其中很多設置的科目很少能夠被用到，更嚴重的是近年來一些實際業務中新增加的核算項目不能在已經存在的科目中找到核算的位置，十分不方便會計人員加以利用。

（三）建設項目資金的結算制度不完善

城投公司的建設項目資金通常是由自有注冊資金、債務資金和各級政府機構的專項建設資金一同組成，在項目開始進行建設時，通常是先使用注冊資金和債務資金，以某單位實際情況為例：對于公益性項目大概是2014 年之后是根據與施工方簽訂合同及工程進度申請財政專項建議資金；2014 年之前的工程項目普遍存在財政專項建設資金撥付不到位，由公司進行墊付的情況，待工程進行財務決算后與財政進行資金清算。

三、解決城投公司項目建設會計核算問題的建議

（一）將項目建設產生的非經營性資產定義為存貨

城投公司的主體性質發生了變化，由融資轉變為項目實施，已經不需要把建設項目產生的非經營性資產當作固定資產實現融資，這類資產本身不具備經營屬性，不會因為持有而產生收益，城投公司也沒有資格和權力進行維護，如果把這類資產在移交的同時與政府機構結算的資金一同視為經營收入，這類資產就可以定義為存貨。

（二）建設項目成本核算明細科目的重設置

1.將“前期費用”明細科目設置在“待攤投資”科目下。建設項目通常劃分為前期、施工和竣工驗收三個階段，前期主要指的是建設項目從一開始立項到施工建設的這一階段，“待攤投資”科目中關于前期的明細科目設置主要有勘察設計費用、研究實驗費用、可行性研究費用、招投標費用等。前期產生的費用比較多，而且大多是需簽訂相關合同的，資金數額也相對較大，可以專門設置“前期費用”科目進行核算，“前期費用”科目下可以按照階段產生的相關費用分別設置詳細的科目進行核算。

2.將“土地征用及拆遷補償費用”明細科目設置在“待攤投資”科目下。隨著土地價格的上漲，土地征用和產生的相關費用數值越來越高，土地的成本在建設項目中的比例在也不斷提高，應該專門設置“土地征用及拆遷補償費用”明細科目對建設項目中獲得土地使用權產生的費用進行核算，并在此科目下根據產生的費用設置“補償性支出”、“土地出讓金”、“稅費支出”等明細科目。“補償性支出”主要是核算土地征用補償的費用，土地附屬物補償費用、土地復墾補償費用和拆遷安置補償費用等，“土地出讓金”是核算需要支付的土地出讓費用，“稅費支出”是核算獲得土地并向相關部門上繳的全部費用，例如“待攤投資”中并排列出的土地使用稅、耕地占用稅等。

3.將“借款費用”明細科目設置在“待攤投資”科目下。為了獲得建設項目資金而產生的融資費用通常也一筆巨額支出，應該按照《企業會計準則- 借款費用》的相關規定把符合資本化條件的融資費用設置在“借款費用”的明細科目下，根據相關費用進行核算，例如原來的“待攤投資”科目下設置貸款項目評估費用、國外借款手續費用和承諾費、匯兌損益、借款費用、企業債券發行費用等。

4.適當地保留一些明細科目在原來的“待攤投資”科目下。例如建設企業的管理費用（代建費），“待攤投資”關乎建設項目的施工質量，而保留的明細科目關乎城投公司的日常開支，盡管數額不是很大但是其性質卻不容忽視，可以適當地保留進行相關核算。

（三）在存貨下設置建設項目結算科目

因為建設項目資金的來源渠道是多元化的，應該按照權責發生制度，在充分掌握資金使用方式的基礎之上，按照產生的成本費用組成進行及時地結算，在建設項目結算的科目和往來的科目中, 應該準確記錄相應的資金數額，并且最后按照往來科目中記錄的真實情況與資金來源渠道部門進行現金結算，建設項目的結算科目余額是在貸款方，在項目竣工移交之后，應該與存貨下的其他科目對沖，這樣對于資產負債表數據來說更為詳細。

新時代下，城投公司從非盈利的地方政府融資渠道平臺轉化為有經營能力的地方政府投資項目實施主體，并且一步一步向市場化的獨立經營進軍，其會計核算應該做出對應的調整，使得財務報表能夠真實地反映其經營情況，讓財務報表使用者做出更準確的決策。