我國環境績效審計建立與實施的國際經驗、問題和改進

謝軍梅

摘要：隨著環境問題的凸顯，環境績效審計逐漸受到關注。然而，相比于其他國家，環境績效審計在我國尚處于初始階段。本文認為建立與實施環境績效審計具有其必要性，并分析我國環境績效審計尚存的不足之處，通過對國際經驗的借鑒，提出了相應的改進建議。

關鍵詞：環境績效審計;不足;改進

一、引言

隨著我國工業化的發展，環境問題如資源浪費，污染嚴重等日益凸顯。相比經濟發展，環境治理需要付出更大的成本，甚至反過來成為制約經濟發展的一大因素。二十世紀末，隨著人們逐漸意識到環境的重要性，審計理論領域延伸到環境領域，環境審計開始發展。企業進行與環境有關的經營管理活動時是否符合要求需要通過環境審計審查，有效地防止企業特別是污染性較強的企業任意排放污染物的行為。環境績效審計是環境審計重要的發展方向，更加側重于從經濟性、效率性和效果性來衡量環境審計的結果，它的發展將有利于促進我國經濟發展和環境保護兩大重要活動的共存與發展。

二、我國環境績效審計建立與實施的必要性

我國的環境績效審計發展較晚，尚處于初始階段，在體系建設等方面均存在不足之處，但同時，環境績效審計存在著重大的理論與現實意義。本文將從理論研究和現實實踐中探討建立與實施環境績效審計的必要性。

（一）理論研究

在環境績效審計的研究上，我國學者對其存在不同的理解與定義。一部分學者認為，環境績效審計是對環境經濟活動的審計，主要對資源是否有效開發利用、環境污染是否得到有效控制以及資源的循環狀況提出審計意見;一部分學者認為環境績效審計是對環境管理活動的審計，主要對環境管理的現狀是否符合國家標準提出建議;還有一部分學者認為環境績效審計是以上兩者的綜合，并從經濟性、效率性和效果性進行評價。從已有文獻以及實際活動中，本文認為兼顧環境經營與管理活動更加符合我國環境績效審計的意義與內涵。

我國針對環境績效審計研究的相關理論基礎主要從以下三方面展開：

第一，公共受托責任理論。這一理論認為，相關組織、單位或機構作為管理各項資源的受托方，有責任和義務向一定群體報告公共資源使用的目的、要求、規劃和去向。因而，在我國發布環境政策或者撥付環境相關的專項資金后，相關部門或企業應作出政策執行情況和專項資金使用明細的公告，并進行環境績效審計，確保其準確性。

第二，可持續發展理論。可持續發展作為我國發展的方針，在環境保護上發揮著重要的作用，其最終目標是實現人與人、人與自然、環境與經濟之間的和諧。環境績效審計的目標之一就是維護環境政策的執行，在發展經濟的同時，保護環境，這與可持續發展理論的目的相同，可以說，環境績效審計很好地踐行了這一理論。

第三，環境資源治理理論。環境資源是生存的基礎。環境資源理論認為各方主體包括政府、企業和個人應該積極參與到環保與資源領域當中去，并關注環境相關法律的制定，提高環境保護的效率和效果。

從以上理論可以看出，我國建立實施環境績效審計是必要的，符合我國的發展需求，對促進環境保護、資源節約以及和諧經濟上發揮著重要作用。

（二）現實實踐與不足

在2003年，我國審計署成立了環境審計協調領導小組，加強了環境審計的作用和職能，2009年，審計署明確提出對環境績效審計的探索的研究，環境績效審計逐漸受到重視。由于受經濟發展現狀以及相關研究較少等多方因素的影響，環境績效審計的實施在法律依據、準則體系、評價標準、主體以及范圍等方面尚存在不足之處。

（1）我國尚未建立完善的環境保護法律規范以及環境審計準則體系。雖然近年來我國積極推出環境保護政策，但在環境相關法律的維護、執行和宣傳上還未實施較大的力度，民眾普遍環保意識不強。而一般而言，在環境保護立法和宣傳均較好的國家，環境績效審計更容易推行與實施。環境審計在目的、審計對象、審計內容、審計方法等方面均與一般的財務審計不同，然而，我國并未有完善的環境審計準則體系，使審計過程缺乏依據。

（2）我國并未建立環境績效審計評價標準，導致其在實施時并不統一。在某些省份和地區，會針對研究對象提出不同的評價方法，如針對農村環境績效審計通過借鑒PSR模型構建指標體系（江蘇省審計廳課題組），或是根據項目提出基于平衡記分卡進行構建。雖然這些方法存在一定的準確性和合理性，但是這一評價體系較為混亂，同一行業很可能沒有統一標準，并且尚有較多行業和領域并未涉及。

（3）我國環境績效審計的主體單一。環境績效審計作為政府審計的內容，由國家審計機關進行實施，企業以及社會審計機構甚少參與其中。由于無法借助企業以及社會機構的能力，國家審計機關進行環境績效審計時，很可能由于存在較大的工作量使審計質量較低，無法達成設定的審計目標。再者，若企業參與其中，如內部審計包含環境績效審計，則一方面能提高企業的環境保護意識，另一方面也有利于國家審計機關環境審計工作的展開。

（4）環境績效審計涉及范圍較窄。目前，我國的環境審計重點范圍主要集中在水污染、森林資源以及節能減排上，而對于其他重點領域如大氣污染、土壤污染、固體廢棄物等涉及較少。這些領域同樣與人們的生活息息相關，對其逐步進行環境績效審計必不可少。

環境績效審計由于近些年的推廣，已開始在審計活動中開始實施，特別是對于環保專項資金的審計。它的建立與實施是必要的且是必然的發展趨勢。然而環境績效審計雖然在我國已得到推廣，但仍存在較多不足之處，使其不能充分地運用與實施，致使其發展較為緩慢。本文認為可以借鑒國外較為先進可取的經驗，逐步完善我國的環境績效審計建設。

三、國外環境績效審計的特點與經驗

不同于國內的初始探索階段，國外環境績效審計的發展已較為成熟。英國的環境保護法案自1956年首次發布《清潔空氣法案》以來，相關環境保護法規已達200多項，美國在20世紀60年代就提出了環境審計的概念，并與最高審計機關國際組織和國際標準化組織等達成了共識。基于這兩個國家在環境績效審計方面具有較高的先進性，我國的環境績效審計可通過借鑒它們的經驗而能得到較為快速的發展。

首先，國外的環境績效審計主體除了政府以外，企業也參與其中。20世紀80年代，美國環保局發布鼓勵政策，希望企業能自愿進行環境審計，發展至今，國外企業內部審計已普遍增加了對環境方面的審計。內部環境審計主要對企業采取的環境管理、政策、以及經營活動是否符合環境保護法進行評價，并公布綠色報告以表明企業作出的綠色決策措施，體現社會責任感，而這反過來有利于企業的發展。有不少研究表明，積極履行社會責任的企業具有更高的績效，一定程度上能為企業創造利益。因而，讓企業參與到環境績效審計中是我國可以考慮與借鑒的措施，提高審計效率和效果的同時，也推動企業履行社會責任，參與到環境保護中來。

其次，國外的環境績效審計具有統一的評價體系。英國主要采用兩種審計標準，包括歐盟環境管理審計制度EMAS和國際環境質量標準體系ISO14001，美國主要采用后者。標準體系的建立為環境績效審計提供了基本規范，提供了應實施的程序以及衡量標準，積極推動了兩國的環境績效審計發展。我國環境績效審計發展緩慢的重要因素之一就是未建立合理的評價體系，這應成為我國建立與實施環境績效審計的重點內容。

最后，國外會實施多領域的環境審計，且較為頻繁。一般而言，它們的環境績效審計不僅僅局限于某一特定類型，涉及內容廣泛，這與它們對環境更為重視不無關系。在我國，環境保護水平雖然不斷提高，但經濟發展仍是重點建設內容，因而往往存在環境保護力度不強的情況，尤其對于偏遠地區的高污染企業，在沒有較強的監管力度下，很可能會發生嚴重的污染情況。我國的環境審計頻率較低，根據審計署公布的環境政策審計公告，2006-2016年的十年中共進行了14次的環境審計，并且主要集中于農林資源、水污染以及節能減排三方面。農林資源有如2006年的西部地區退牧還草項目和2007年的天然林資源保護工程資金，水污染如2009年的渤海水污染防治和2010年的103個縣農村飲水安全工作，節能減排如2009年的41戶中央企業節能減排情況和2011年的20個省有關企業節能減排情況。可以觀察出，近年來水污染和企業節能減排成為環境審計的重點內容。由于我國的環境污染情況是具有較大的嚴重性和廣泛性的，因而本文認為在實施環境績效審計上還需借鑒國外的經驗，逐步擴展其范圍以及頻次。

四、改進環境績效審計的建議

通過比較借鑒國外環境績效審計的經驗，以及明確我國環境績效審計存在的不足，本文提出了一些改進建議。

（一）健全環境保護法律規范以及環境審計準則體系

法律規范是實施環境保護措施的基礎，準則體系是環境審計的依據。更加健全的環境保護法律規范有利于增強人們的環保意識以及企業自發的環保行為，從而使環境績效審計更容易推行，而相關準則體系的建立，使環境績效審計具有更強有力的依據，有利于其迅速發展。具體而言，我國可增加污染環境行為的條件以及明確懲罰措施，并可適當增加懲罰措施的嚴重性。國外具有較為完備的環境審計準則體系，我國可進行借鑒并針對我國特有國情進行適當修改，使其符合我國的發展情況。

（二）建立統一的環境績效審計評價標準

我國在進行環境績效審計時，往往根據被審計對象的具體情況以及審計的具體目標設計評價指標，從而根據指標進行評價。例如，曹鍵等（2016）在對某鋼鐵公司審計時，就設計了如下指標：環境管理（包含管理層對環境的重視層度、專管環保的部門設置情況等）、環境績效（包括減排任務達標程度、廢氣排放指標設計等）、節能指標（包括節能目標達標情況、主要耗能指標等）以及項目環境（包括環保“三同時”指標、環保專項資金指標）。這種評價指標設計方法具有針對性強、準確性高的優勢，但是不同的審計人員具有不同設計標準，一方面降低了評價結果的權威性，另一方面導致不同行業甚至相同行業之間無法進行比較。衡量方法太多亦很可能導致審計的混亂，不利于環境績效神的發展。因而，盡快建立統一的環境績效審計評價標準，且這一標準同樣需要具備合理性、準確性和是發權威性是環境績效審計迅速發展的關鍵。

（三）鼓勵企業開展環境審計

我國企業的內部審計是對企業的經營管理活動是否符合規定以及是否會造成企業重大財務錯報的監督與評價，甚少有企業對其環境管理和經營活動實施審計。但是，已有不少研究與經驗表明，企業參與環境審計在環境保護和增加企業財務績效上具有積極的作用，公眾亦對這一行為表示積極的認可，因而，本文認為我國環境績效審計可采取多主體的方式，積極鼓勵企業開展環境審計。

（四）逐步擴大環境績效審計范圍

環境污染具有廣泛性和較大的嚴重性，多方面影響著人們的生活甚至威脅人們的生命。因而，雖然我國目前還未對一些污染領域實施環境績效審計，但逐步發展與擴大到其他領域如大氣污染治理、土壤污染治理、生活垃圾治理等將會是其發展方向。近年來，環境績效審計越來越受到重視，也被不斷的研究與實踐，在其不斷發展的同時，我國應具備逐步擴大其審計范圍的意識，使其在更多領域發揮作用。

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