納稅爭議復議申請“清稅前置”評析

王洋

摘 要：納稅爭議復議申請“清稅前置”的立法目的在于加強稅收征管的強制力，確保稅收及時入庫、保障國家的稅收收入;但是其對納稅人行使申請行政復議的權利增設了前提條件，對憲法第四十一條規定的公民所享有的救濟權利構成了限制。納稅爭議復議申請“清稅前置”并非是對納稅人權益損害最小的手段違反了必要性原則和均衡性原則，不符合比例原則。稅收征收管理法應當取消納稅爭議復議程序“清稅前置”，以發揮行政復議的主渠道作用，完善納稅人權利保護體系。

關鍵詞：納稅爭議;行政復議;清稅前置;公民基本權利;比例原則

一、案情

2012年1月，王文龍、常鳳梅二人與寧夏凱珠機械公司簽訂《鄂托克前旗慶源天然氣經營有限公司股權轉讓協議》，將持有的該公司49%股權以4410萬元轉讓給后者，但二人以股權轉讓未產生相關收益為由未申報納稅。2014年9月，鄂托克前旗地稅局向常鳳梅作出《責令限期改正通知書》，核算常鳳梅個人所得稅、印花稅、滯納金共計539847元，限期申報繳納。隨后，常鳳梅提交《王文龍用其持有的鄂托克前旗慶源天然氣經營有限公司51%的股權繳納欠付稅款的請求》（以下簡稱《請求》），鄂托克前旗地稅局未予回復。常鳳梅以《責令限期改正通知書》引用的計稅依據不合法為由申請復議。

二、判決

一審法院認為，地方稅務機關對常鳳梅作出《限期改正通知書》，核算個人所得稅、印花稅、滯納金，限期申報繳納的決定。依據稅收征收管理法第八十八條第一款及稅收征收管理法實施細則第一百條的規定，常鳳梅應當先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議，在常鳳梅未依法全部履行法定繳款義務前，向復議機關提出復議不具備法定條件，復議決定事實清楚，適用法律正確，常鳳梅的訴訟請求沒有法律依據，遂判決駁回常鳳梅的訴訟請求。

常鳳梅不服，提起上訴。二審法院判決駁回上訴，維持原判。

三、評析

（一）納稅爭議復議申請“清稅前置”的立法沿革及立法目的

稅收征收管理法第八十八條第一款規定了納稅爭議行政復議前置和“清稅前置”?！扒宥惽爸谩笔侵讣{稅人同稅務機關產生納稅爭議，在對稅務機關作出的納稅決定提起行政復議申請時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，否則復議機關將不予受理其行政復議申請。納稅爭議復議申請“清稅前置”制度在1992年稅收征收管理法中作出規定;隨后在歷次修改時都予以保留，只是將其規定更加規范化和明確化。2015年公布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》取消了納稅爭議復議申請“清稅前置”，將“清稅前置”推移至納稅爭議訴訟階段。但是，最終審議通過的稅收征收管理法未采納上述修訂意見。

稅收征收管理法規定納稅爭議復議申請“清稅前置”的原因在于，敦促納稅人及時履行稅務機關的納稅決定，防止其利用行政復議程序拖延履行時間;同時防止納稅人利用行政復議程序借機轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入，逃避納稅義務。納稅爭議復議申請“清稅前置”的立法目的在于加強稅收征管的強制力，確保稅收及時入庫、保障國家的稅收收入。這一目的也可在1992年2月20日國務委員兼財政部部長王丙乾所做的《關于<中華人民共和國稅收征收管理法（草案）>的說明》中窺見一二，王丙乾在“立法的必要性”部分說明：“稅收征管手段不完善，不利于依法治稅和保證財政收入。稅收的強制性是任何一種稅收制度的共同特征，任何一個國家概莫能外。而現行稅收征管法規中，賦予稅務機關必要的行政強制執行權不夠。與一些經濟發達國家相比，中國稅務機關征稅的強制性較弱。”

（二）納稅爭議復議申請“清稅前置”與憲法第四十一條的關系

稅收問題是國家利益的最高體現，稅收利益是國家至上利益。在現代國家治理過程當中，稅收發揮著基礎性、支柱性和保障性作用。對國家而言，沒有稅收就沒有國家，稅收是國家的命脈;對社會成員而言，稅收和死亡是不可避免的兩件事。社會發展、國家運轉都離不開稅收，稅收利益作為國家的最高利益的體現必須加以強化。納稅爭議復議申請“清稅前置”是強化保障國家稅收利益的手段之一，符合公共利益性質。但是這一制度限制了公民基本權利中的救濟權利主要是申訴權、控告權。憲法第四十一條規定了公民對國家機關的違法行為，有向有關國家機關提出申訴、控告的權利，其為制定行政復議法、行政訴訟法、國家賠償法等有關行政救濟的法律提供了根本法基礎。根據行政復議法和行政訴訟法的規定，公民、法人或者其他組織對行政機關的違法行政行為侵犯其合法權益行使其申訴權和控告權的方式有行政復議和行政訴訟兩種嚴格程式化的救濟途徑?！?995年中國人權事業的進展》在“二、公民、政治權利”提到“1990年10月1日起施行的《行政訴訟法》，是保障公民權利的一部重要法律…為保證《行政訴訟法》的施行，國務院發出了《關于貫徹實施〈行政訴訟法〉的通知》，要求國務院所屬各部門、地方各級人民政府主動配合人民法院開展工作，嚴格執法。國務院還發布了《行政復議條例》，作為貫徹實施《行政訴訟法》的配套法規。”

稅收征收管理法第八條第四款、第五款將公民所享有的申訴、控告、檢舉和請求國家賠償的權利等救濟權利在納稅爭議中具體化。而納稅爭議復議申請“清稅前置”對公民行使申請行政復議的權利增設了前提條件，將及時補繳稅款與滯納金或者提供相應擔保作為獲得稅收法律救濟權的前置條件，使得無力繳納稅款與滯納金或提供相應擔保的納稅人喪失提起行政復議和行政訴訟的權利，不給納稅人任何辯駁、質疑的機會，顯然是對納稅人人權的侵犯。不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此而剝奪納稅人申請法律救濟的權利。且“清稅前置”有“花錢買救濟”的嫌疑，為納稅人是否有權提起行政復議申請貼上了價格標簽。能夠繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保的納稅人，有權依法申請行政復議，而由于各種各樣的原因無法繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保的納稅人，則喪失申請行政復議的權利。在當事人無法支付稅款或無法提供相應擔保的前提下，容易導致當事人既不能申請復議，也無法直接向法院起訴，稅務機關的征稅行為無人查，當事人受到了不法侵害卻無法獲得救濟，這顯然是對當事人訴權的變相剝奪，不利于保護相對人的合法權益，行政復議的作用也難實現。納稅爭議復議申請“清稅前置”無疑對憲法第四十一條規定的公民基本權利構成了限制。

（三）納稅爭議復議申請“清稅前置”違反比例原則

公民基本權利并非是絕對的，基本權利的行使有其邊界。為了公共利益的需要，國家可以制定法律的方式對其予以限制。但是對公民基本權利的限制應當符合公法領域的帝王條款——比例原則。

為了防止納稅人逃避納稅義務，保障國家的稅收收入，稅收征收管理法賦予了稅務機關加強稅收征收管理的一系列職權。稅收征收管理法在第三章賦予了稅務機關責令限期繳納稅款和滯納金、核定應納稅額的職權，還特別規定了稅務機關有采取稅收保全措施、強制執行措施的權力，其強度和力度足以防止納稅人逃避納稅義務。且行政復議法第二十一條規定了“復議不停止執行”原則，就算納稅人企圖假借提起行政復議申請轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入，逃避納稅義務，稅務機關仍可以在行政復議階段采取稅收保全措施、強制執行措施?，F有納稅擔保、稅收保全、代位權、撤銷權、防止出境等制度已足以防范相對人利用行政救濟權而導致稅收流失的風險。納稅爭議復議申請“清稅前置”顯然也是為了達到防止納稅人拖延納稅期限、逃避納稅義務以保障國家稅收收入這一目的。但是相比于稅收保全措施和稅收強制執行措施，納稅爭議復議申請“清稅前置”更為嚴厲，其不僅加強了納稅決定的強制力，迫使納稅人提前履行納稅決定，還限制了納稅人申請行政復議的權利，使納稅人有喪失救濟權利的風險。“無救濟則無權利”，納稅本就是對納稅人財產權的侵犯，而“清稅前置”又使得納稅人在稅務機關違法行政侵犯其合法權益的情況下可能喪失獲得救濟的權利。因此，納稅爭議復議申請“清稅前置”對納稅人權利的損害超過了稅收保全措施、強制執行措施等手段對納稅人權利造成的損害，這一手段也無必要，即納稅爭議復議申請“清稅前置”并非是對納稅人權益損害最小的手段，其對納稅人權利的損害也超過了必要限度，違反了必要性原則和均衡性原則，不符合比例原則。

本案中，鄂托克前旗地稅局向常鳳梅作出《責令限期改正通知書》，常鳳梅在未繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保的情形下，提出行政復議申請不符合稅收征收管理法第八十八條第一款的規定。鄂爾多斯市人民政府根據行政復議法實施條例第四十八條第二款的規定，決定駁回常鳳梅的行政復議申請并無不當。人民法院判決駁回常鳳梅的訴訟請求是正確的。

但需要檢討的是，納稅爭議復議申請“清稅前置”并非是對納稅人權益損害最小的手段，其對納稅人權利的損害也超過了必要限度，違反了比例原則。2015年公布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》取消了納稅爭議復議程序“清稅前置”，但是立法機關最終還是未采納這一修訂意見，仍然保留了納稅爭議復議申請“清稅前置”，這不得不說是種遺憾。為發揮行政復議的主渠道作用，完善納稅人權利保護體系，稅收征收管理法應當取消納稅爭議復議程序“清稅前置”。

參考文獻：

[1]李萬甫，孫紅梅：《<稅收征收管理法>修訂若干制度研究》，法律出版社2017年版.

[2]廖仕梅：《廢除稅務行政救濟前置條件的必要性與可行性》，載《行政法學研究》2017年第1期.

[3]肖國平，肖湘林：《對完善稅務行政復議制度的思考》，載《株洲工學院學報》2005年第3期.

[4]王玨：《淺析我國稅務行政復議制度的缺陷及改進建議》，載《法制與經濟》2009年第10期.

[5]茅銘晨：《稅務行政復議納稅義務前置的法理反思》，載《稅務研究》2004年第10期.