金融資產減值模型改革對應收賬款壞賬準備計提的會計處理探析

■//吳慧芳

一、金融資產減值模型改革背景及內容

2006年，我國財政部發布了企業會計準則第22號（CAS 22）“金融工具確認和計量”（以下簡稱“原金融工具準則”），對金融資產減值會計處理進行了規范。但是隨著我國金融市場的不斷發展，金融工具品類不斷增多，有關金融工具減值會計處理實務出現了一些新問題；如金融資產減值的“已損失模型”無法解決信用損失延遲確認的問題；因此，迫切需要對金融工具減值模型進行改革。

2008年，全球金融危機將金融資產減值模型推向輿論的風口浪尖，金融資產減值方法遭到外界的詬病，社會各界曾將“已損失模型”下的減值方法認為是導致金融危機爆發的罪魁禍首之一；國際會計準則理事會（IASB）對國際財務報告準則第9號（IFRS 9）“金融工具”進行了全面的修訂并于2014年7月發布了最新的IFRS 9；為了解決我國金融會計實務難題、保持我國會計準則同國際會計準則持續趨同；2017年3月，我國財政部發布了修訂后的CAS 22（以下簡稱“新金融工具準則”），新金融工具準則對金融工具減值方法進行了改革。

新金融工具準則的減值規定是以“預期信用損失模型”為基礎，并取代了原金融工具準則中的“已損失模型”。新的減值要求解決了信用損失延遲確認的問題，也解決了原金融工具準則中多個減值模型復雜性的問題。新金融工具準則取消了原金融工具準則中針對信用損失確認的門檻條件。預期信用損失需要提前進行預測并計提信用損失金額；旨在解決原金融工具準則中損失準備計提“過少、過遲”的問題。取而代之的是，企業始終需要核算預期信用損失及其變動。預期信用損失的計量反映概率加權結果、貨幣時間價值和合理及可支持的信息。新金融工具準則要求企業根據初始確認后信用風險是否顯著增加，對12個月或存續期預期信用損失進行確認（即雙重計量方法）。預期信用損失的金額應在每一報告日進行更新，以反映自初始確認后信用風險的變化，從而更及時地提供有關預期信用損失的信息。

二、現行準則框架下應收賬款壞賬準備計提的會計處理

現行會計準則框架下，企業應收賬款壞賬準備計提應符合“原金融工具準則”的有關規定，“原金融工具準則”采用“已損失模型”計提減值準備；只有當應收賬款已經“變壞（有客觀證據表明其發生減值）”時才需要確認減值損失，計提壞賬準備。應收賬款發生減值的客觀證據，包括：債務人發生嚴重財務困難、債務人很可能倒閉或進行其他財務重組等情況。

“原金融工具準則”規定：“對于單項金額重大的應收賬款，應當單獨進行減值測試；對于單項金額非重大的應收賬款，可以單獨進行減值測試或包括在具有類似信用風險特征的應收賬款組合中進行減值測試，確定減值損失，計提壞賬準備。”“原金融工具準則”雖然沒有對應收賬款計提減值的方法做出明確規定，但是“原金融工具準則”采用“已損失模型”的條件下顯然傾向于采用個別認定法計提應收賬款壞賬準備，個別認定法下應收賬款計提壞賬準備是根據具體客戶的資信能力和償債情況來判別客戶的壞賬率，在這種情況下不同的客戶采用不同的壞賬率，根據不同客戶的壞賬率計提的壞賬準備更加準確；現行會計準則框架下，企業應收賬款壞賬準備計提的會計處理基本上采用組合的賬齡分析法，計提的壞賬準備相對不夠準確，無法反應企業資產的真實價值；因此，“原金融工具準則”的采用“已損失模型”模型迫切需要改革。

三、新金融工具準則下應收賬款壞賬準備計提的會計處理分析及變化

按照新金融工具準則規定，企業應當以反映更多前瞻性信息的“預期信用損失模型”為基礎，對金融資產進行減值會計處理并確認損失準備。新金融工具準則要求企業基于自金融工具初始確認后其信用風險是否顯著增加，分別按照12個月內預期信用損失或整個存續期內預期信用損失，采用三階段模型進行計量。具體如下表所示：

階段信用風險變化常見表現損失準備的確認二階段自初始確認后信用風險發生顯著增加的金融工具，但未發生信用減值（不存在表明發生信用損失的事件的客觀證據信用質量惡化、評級為“非投資級”或逾期30日以上整個存續期內預期信用損失利息收入的計算一階段初始確認后信用風險并未顯著增加的金融工具（包括在資產負債表日信用風險較低的金融工具）信用質量穩定或評級為“投資級”12個月內預期信用損失按賬面總額（即并未扣除預期信用損失的金額）計算（總額法）仍按賬面總額計算（總額法）三階段在資產負債表日發生信用減值（存在表明發生減值的客觀證據）的金融工具實際損失已發生整個存續期內預期信用損失按賬面凈額（即賬面總額減去預期信用損失金額）計算（凈額法）

預期信用損失，企業應當以概率加權平均為基礎進行計量。企業對預期信用損失的計量應當考慮所有合理且有依據的信息包括前瞻性信息，并反映發生信用損失的各種可能性。

新金融工具準則下，金融資產減值一般采用“三階段模型”進行會計處理；對于企業會計準則第14號（CAS 14）“收入”規范交易形成的應收款項（也即應收賬款），可以采用簡化處理，即不需要判斷初始確認后，信用風險是否顯著增加，而是直接確定為預計整個存續期的信用損失。在符合新準則的要求下，應收賬款減值并沒有統一的方法，企業可以根據自身應收賬款的特征，設計合適的模型計量預期信用損失。“已損失模型”下應收賬款分單項和組合來計提壞賬準備，組合計提按照賬齡法計提；“預期損失模型”下壞賬計提方法尚未應用指南，但是按照“新金融工具準則”的要求，以賬齡法為基礎的減值矩陣模型是一種比較適合于實務的操作方案，也即將應收賬款看作一個整體，可以賬齡法為基礎、考慮未來現金流量現值、違約風險概率；進而測算信用損失和壞賬計提比例。以下是賬齡法為基礎的減值矩陣模型應用案例。

優越科技是一家專業從事精準醫療診斷產品研發、生產和銷售公司；2017年末，優越科技應收賬款期末余額6,000萬元。優越科技將應收賬款視為一個整體，應收賬款壞賬準備計提按照簡易化處理（即按照相當于整個存續期內預計信用損失的金額計量其壞賬準備）；優越科技應收賬款壞賬準備計提如下表：

項目應收賬款期末余額（1）壞賬計提比例1年以內3,000.00 2.00%1-2年2,000.00 5.00%2年以上合計1,000.00 6,000.00 25.00%預期未來現金流量現值（2）3,000.00 2,800.00 2,400.00 2,000.00 1,800.00 1,600.00 1,000.00 700.00 200.00-違約風險概率（3）80.00%15.00%5.00%60.00%30.00%10.00%50.00%30.00%20.00%-預期信用損失（4=3*（1-2）-30.00 30.00-60.00 40.00-90.00 160.00 410.00

新金融工具準則實施后，企業采用“預期信用損失模型”對應收賬款壞賬準備計提的會計處理與采用“已損失模型”發生的主要變化如下：首先，應收賬款壞賬準備計提從“已損失模型”變更為“預期信用損失模型”會計計量來看并未發生實際性區別，均是按照未來現金流缺口的折現值作為信用損失金額，但是“預期信用損失模型”下，應收賬款壞賬準備計提的時間提前了，“已損失模型”下以發生減值時才計提壞賬準備，“預期信用損失模型”下沒有減值時就預計概率計提壞賬準備；整體來看，“預期信用損失模型”下應收賬款不僅壞賬準備計提時間上“更早了”，而且在較早的會計期間內看起來壞賬準備“更多了”；其次，“預期信用損失模型”下對應收款項減值的分類，不在區分單項和組合計提類型。而是將公司所有應收賬款看成整體，根據不同的風險等級、賬齡來預計概率和未來現金流量，根據概率測算減值金額；最后，“預期信用損失模型”下未來現金流和違約概率測算具有很強的主觀性。未來現金流和違約概率測算是企業運用“預期信用損失模型”的一個難題，實務操作中比“已損失模型”的賬齡法更加困難，可能為企業調節利潤提供了便利，需要監管制定更為嚴格的披露要求。

總之，金融資產減值模型由“已損失模型”變更為“預期信用損失模型”，為企業防范金融資產減值風險具有積極作用；對企業減值會計處理產生的重要影響，需要一定的時間去適應新減值模型的要求。金融資產減值準則模型的改革將會對企業應收賬款壞賬準備會計處理產生深遠影響；企業應當根據自身的狀況和信息，建立適當的應收賬款減值模型，合理預測及應用前瞻性信息，計量預期信用損失，提高企業會計質量信息。