新政府會計制度下醫院會計制度變革路徑探討

郭延慶

摘要：在政府推行的新會計準則中，醫院也成為會計主體的一部分，醫院要在政府所設立的會計標準體系下開展本院的各項會計核算工作，醫院也要依據政府提出的統一標準建立本院的標準。所以，本文就如何在政府提出的新會計制度下對醫院的會計制度變革問題進行探討，首先分析了二者會計制度異同點，然后從資產、負債、凈資產、收入、成本費用、預算類科目這幾個方面入手分析政府會計制度與醫院會計制度的聯系問題。

關鍵詞：醫院會計制度;預算會計;財務會計

隨著經濟全球化進程的不斷加快，醫院也面臨著巨大的挑戰，其經濟環境也發生了深刻的變化。從醫院會計的角度來看，為了順應時代的變化也要在原來的制度上做出適當的調整。

一、政府與醫院之間會計制度的比較

目前，我國政府執行的會計制度主要包括財政總預算、行政單位以及事業單位會計，他們各自有相應的會計制度，這其中就包括《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業單位會計制度》等等，除此之外還有醫院、學校等事業單位的會計制度。政府現在執行的會計標準體系為我國財政資金的管理和宏觀調控做出了巨大的貢獻，在發展的過程中隨著財政支出規模不斷擴大，政府資金運行管理也出現了許多問題，結構單一的收付制度不能真實的反映政府的財政支出，就導致了政府資金負債存在嚴重的問題，不能做出客觀的比較以及科學的評價。

從我國現行的單位屬性來看，醫院在事業單位的范疇，但是事業單位的會計制度與企業經營的會計制度是很相似的，并且從醫院的公益性質以及市場成本來看，就使醫院相比較其他企業單位更加復雜，更加多元化。但是政府在會計管理上與醫院這樣的事業單位還是有區別的。

（一）醫院與政府會計制度共同點

1.會計制度的基本框架相似。政府與醫院這兩個制度的總框架都包括總體說明，會計科目的總體名稱編號，會計科目使用說明，會計報表格式。但是單獨從醫院獨有的成本報表格來看，說明了醫院是非常重視成本的核算，這與《政府會計制度》提出的會計“費用”要素是相契合的。

2.設置了類似的會計科目。醫院與政府的會計要素都以資產、負債、凈資產、收入、費用這幾個要組成。醫院的會計制度按照這幾個要素有分別設立了52個科目，而政府在五個要素的基礎上設置了103個科目，這就包括了大部分行政及事業單位的會計科目。

3.醫院和政府都使用了權責發生制以及收付現實制，因為醫院的工作涉及到財政資金的處理工作，所以在權責發生制的基礎上，還使用了收付現實制。而政府的會計工作在這兩者的基礎上國務院還另有規定。所以總的來說，醫院和政府的會計在處理不同業務的基礎上實行了兩種責任制度。

（二）政府與醫院之間會計制度的區別

1.會計的核算模式不同。政府會計在總體分析的基礎上總結出利弊因素，并且按照國務院的相關要求以及政府會計的基本準則，來建立財務、預算會計適度分離卻不失關聯的核算模式。政府新會計制度所體現出來的就是在相同的會計核算體系中達到預算會計與財務會計的兩種效果。通過資產、負債等要素進行核算，除此之外還要通過預算的收入與支出還有結余對資金進行核算。醫院只是設立了資金、負債、凈資產、收入、費用這五個要素對醫院的資金進行核算。另一方面，政府會計會在財務核算的基礎上形成財務報告，在資金預算的基礎上形成財務預算報告;但是，醫院的財務報告會包涵預算報告，而沒有形成單獨的預算報告體系。

2.從會計的記賬方式上來看。政府會對部門預算管理的資金收支采用平行記賬的方式，并且會納入預算管理的收支業務中，在會計核算時預算會計也會對資金進行核算，但是其他的財政支出與收入就只需要財務會計的核算即可。從醫院的角度來看，對于資金則采用的是單一記賬的方式，在相同的核算體系中會對所有的業務進行核算。

3.會計科目的設置。政府在設置會計科目時不再區分行政單位和事業單位，以及其他的相關行業，而是通過雙向的體系來設置兩個平行的會計科目，以達到政府財務會計以及預算會計的分離并實現雙重的功能。從醫院會計的角度來看，政府在設置會計科目時新增了政府儲備物資、公共基礎設施、文化資產、住房等資產的核算，從而達到全面核算單位的各類資產。但是醫院在設立各個項目時是非常單一的，并沒有涉及到類似文化資金的部分。

從負債的角度來看，政府會計新增了資金的預計負債、委托代理的負債等核算內容，來全面反映各個部門單位實際的運行狀況。政府會計對原來的應交稅費改為應交增值稅和其他應交稅費，從而反映了“營改增”政策的稅費結構的變化。把以前的應繳納的款項變為應繳納的財政款項和應付的財政補貼款項，就可以更加直觀反映出應繳納款項的功能及對象的變化情況;從資產的角度來看，政府增加了“應付股利”、“應付利息”的會計項目，并且核算了籌資的成本，不再計算應付福利的費用。

二、會計制度變革

（一）資產類要素科目的聯系

從資產類要素的一級科目的設置上來看，政府和醫院的會計制度都能夠在很大程度上有所對應，這就包括其中的應收股利的核算科目，核算醫院應有的并且長時間擁有的股權投資。從政府會計的角度來看，應收取賬款的科目核算應該采取相應的輔助措施，相關部門開展專業的與經營活動有關的核算程序，針對部分的壞賬，也應該做好充分的準備。從醫院的角度來看，應收取的賬款還要分為在院病人醫療款，醫療費等部分，在保留這一部分的同時，為醫院的壞賬處理做好準備。

從研發支出的科目的核算來看，主要包括醫院自行研發以及開發階段的費用，自行研發項目階段使用的資金期末時應當轉入當期的相關活動經費，項目開發階段使用的資金在項目完成以及達到預定期望后逐漸形成無形資產。從這個角度來看，醫院在自主研發和產品開發兩個階段的支出，強化了資產入賬的成本核算，就真實的反映了醫院在科研部分的資金使用情況，和無形資產的真實投入情況。就有利于對科研成果進行評估，使科研成果運用于實踐中，同時與也促進了政府成本會計的要求的落實。

另一方面，資金的長期投資，在建工程，基建工程，固定資產清理，壞賬處理等科目上的設置有一定的差異，但從醫院的角度來看，相關明細的科目與政府的會計一級科目是相互對應的。醫院的長期股權投資，在持有期間一般按照權益法進行計算，就相當于資金的投資以最初的成本為計量單位，然后再根據其他的被投資的單位所享有的權益份額的變動以及調整來計算賬面余額，若醫院沒有決定或參與被投資單位的財務和經營政策的權力，則采用成本法核算，不對被投資企業凈資產的變動調整長期股權投資賬面余額和確認投資損益。

隨著中國健康產業的不斷發展，人們的健康意識與也越來越強烈，就存在很多醫院利用自身資產對外進行投資并且大興經濟實體，這樣就導致了醫院之間的合并兼并現象突出，為了避免國有資產的過度浪費和流失，就必須要規范投資活動，加強對實際經營的監控和運營資金的會計核算。

（二）負債類要素科目的聯系

從負債類要素的一級科目的設置上來看，醫院和政府的會計核算科目基本能一一對應。在《擬政府會計制度》一文中指出，有關應繳納的增值稅和未繳納的增值稅等相關明細的科目，其設置都與《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號）仍有差異，所以應該在政府有關部門在下達正式的《政府會計制度》后再參照這個規定進行明細科目的設置，從應繳納的稅費、應繳納的增值稅費，沒有繳納的增值稅費，預繳納的增值稅費等項目明細入手，在賬目內設置相關的稅額。從醫院的會計項目明細來看，醫院所設置的應付職工薪酬、應付社會保障資金、應付的相關福利費用等的明細，都與政府所提出的應付職工薪酬，預計的負債等內容有所聯系。從預計負債的角度來看，醫院能夠對所有事項的實際情況進行確認并且確認該負債的真實性，我認為醫院在經營和管理的過程中難免會有類似醫療糾紛等現象以及相關訴訟所引起的負債。

（三）凈資產類要素科目的聯系

從凈資產類要素上來看，醫院和政府之間存在很大的差異。政府會從資金的限定性用途來分類，這樣的思路更加清晰。那么我們從醫院的角度來看，其凈資產的資金也是按照限定性的用途來分類，可以分成限定用途的凈資產和非限定性用途的凈資產。從醫院的科研項目資金、專項資金、事業資金、當期結余、財政補貼等科目上，又分別對應著政府會計中的其它凈資產、限定用途的凈資產、本期的盈余分配。醫院又設立了新的專項基金，就包括醫療風險、員工福利的基金。從《政府會計準則——基本準則》的規定中可以看出[1]，對重大理論制度的創新，對于政府的財務會計與預算會計的適度分離是十分重要的，有利于政府構建科學合理的財政核算體系，在財務會計核算的基礎上形成財務報告，在預算會計核算的基礎上形成預算報告，能夠更加清晰體統的了解資金的使用請款以及凈資產的實際情況。財政上的資金流轉與支出，都會通過預算會計進行收入、支出以及結余等科目來反映。從資產負債表中的凈資產項目里可以看到，限定性用途的凈資產包括政府下發的結轉以及結余資金，非政府下發的結轉資金和專項基金，對這些數據的統計會從會計預算的結余項目中體現，這表明了財務會計與預算會計兩大系統之間的聯系。

（四）會計收入類要素的聯系

從會計收入類要素上來看，醫院和政府之間也存在很大的差異。因為二者的所經營或者從事的行業不一樣，就導致了收入來源的不統一。從醫院的角度來看，可創收資金的來源有很多，例如相關的醫療收入、科研成果的潛在收入、科學教育事業的收入等等，這樣醫院就會在事業收入項目下再設置相關的其他的收入明細，并且將非政府撥款的資金納入到非同級的財政撥款的收入中。然后再把其他收入中資金占比較重的投資獲益、利息、租金收入、捐助收入的明細科目納入到一級科目中。在投資獲益的明細科目中設置股權與債券投資的收益以及損失的明細。在設立明確的一級科目的前提下，才能實際反映出醫院的投資情況，對醫院的對外投資進行績效的考核。

（五）會計成本費用類要素科目的聯系

醫院與其他的行政事業單位不同，醫院需要對成本核算進行細致化的管理，通過對資金成本的管理來提高使用效率。而政府也要采用適當的方式去核算基本的醫療服務費用，在計算合理的虧損基礎上對醫院進行補償。只有在高效的成本核算之后，才能得出準確的結果，為政府制定合理的醫療補助以及醫療服務費用標準;相關的醫療機構才能制定合理的收費標準。從資金來源的不同可以將醫院的資金科研資金、財政補助資金、自由資金，所以醫院在對資金核算時就要根據資金的來源對相應的賬目進行處理，從醫院的財務信息的揭露方式、科研資金的使用上來看本身就是一種成本的消耗，所以在進行成本核算時也要納入進去，要將相關項目的成本核算與項目的收支情況結合起來。

在《醫院會計制度》的管理下，醫院利用部分財政資金建立自身的無形資產，固定資產，這部分資產不納入醫院的日常成本的費用中;如果不能處理好這部分資產，就會減弱成本核算的效益，導致資產損失被掩蓋，不符合會計對資產的核算原則。從更長遠的角度來看就不能對醫院的經營效益做出合理正確的評價，管理層不能有科學的決策，相關的監督管理部門對醫院的評價變差。政府的會計準則中建立了資產現提折舊的政策，把資產折舊的按照其主要的用途算入當期的費用或者相關的資產成本中，所以就放棄了原來虛擬折舊的方法，這樣就有利于反映出真實的價值，有利于政府加強對資產成本的管理與核算，有益于政府編寫有效的財務報告，使資產折舊等信息在會計成本管理中發揮積極的作用。

（六）會計預算類科目的聯系

政府和醫院是屬于公共服務的部門，其核心價值并不是獲取經濟利益，而是為大眾提供更好的公共服務，是醫療衛生和社會保障服務的重要支柱。這些機構資金的使用經常會受到預算的限制;公共部門的財務報告要把資金的來源以及資金的法定預算信息包含在內的;近幾年來學者們都提出要設立平行的賬戶，就是設立權責發生制和收付現實制的平行管理。通過平行賬戶的設立使會計的資產管理與預算管理分開實行，形成兩個相互獨立的又相互聯系的體系[3]。政府的會計會將政府的現金流動納入預算的管理，所以資金的流動除了要進行預算會計的管理以外，還要進行財務會計的審核。從政府的預算系統來看，醫院會將科研項目資金、財政及非財政資金的收入、支出、結余等項目，在預算會計的管理下的預算支出、預算收入、預算結余等科目來體現。當然有關現金流動的業務，也要在原財務會計證明后再做預算會計的分錄。

醫院對財政的補助資金、科研經費的支出及結余都以收付實現制來進行核算，當然這也可以通過預算系統的財政及非財政的撥款、事業支出等科目中來核算。其中資產負債表中的財政撥款結余結轉是從預算會計系統中表示的，那么財務會計與預算會計的報表之間是相互對應，相互有依據的。

現今，醫院的財務工作人員的能力都有很大的提高，都能很好地適應財務會計和預算會計的平行設置。當然醫院可以依據政府所提出的會計準則與制度對相關工作人員進行要求，設置與預算相關的收入、支出與結余等科目，從預算會計的工作中反映出醫院在本年度內的在預算范圍內取得的并且要納入預算管理的現金流動。

三、結語

總的來說，從政府的會計制度的變革來看，建立了一個系統的，統一的會計標準體系，在形式上打破陳舊的看法，去除了差異化的設置，這樣會給醫院的會計制度的建立提供更加科學的、行之有效的范式，也有利于醫院會計管理理念的轉變，促進醫院財務會計與預算會計的平行系統的建立，促進醫院建立成本強化、加強預算與績效的工作觀念，強化醫院的內部控制與管理，對會計工作人員的收支行為進行規范，對預算進行強化，不斷提高資金的使用率與醫院的服務能力，從會計制度的變革開始使醫院的財務管理更加透明，不斷增強公眾的認可與信服度。

參考文獻：

[1]財政部會計司.建立健全政府會計標準體系夯實政府財務報告編制基礎：財政部有關負責人就制定《政府會計準則——基本準則》有關問題答記者問[EB/OL]（2015-11-11）[2017-02-21].

[2]梁秀林.對新《醫院會計制度》中“待沖基金”科目賬務處理方式的商榷[J].中國衛生經濟，2012，31 （12）：90-91.

[3]張琦，張象至，程曉佳.政府會計基礎選擇、利益相關者動機與制度環境的影響[J].會計研究，2009 （7）：35-41.