企業內部控制、舞弊與內部審計動態博弈

陳宇虹

摘要：基于動態博弈視角，企業董事會決定公司內部管理機構的設置，可以一定程度避免管理者舞弊，并且對內部審計產生一定影響;反之管理者與內部審計師的博弈也能對董事會對內部控制建設強度有一定影響。本文通過建立“內部控制---舞弊---內部審計”三方的不完美信息動態博弈，發現內部控制的建設成本大于更換舞弊管理層成本、舞弊成本以及支付更高審計費用三者權重乘積之和時，董事會則愿意節約內控建設成本，承擔弱內部控制的風險，反之董事會則選擇強內部控制。

關鍵詞：內部控制;舞弊;內部審計;動態博弈

一、引言

早在1991年Baiman 等人研究委托-代理模型下公司所有者對管理者和審計師的合謀問題設定合同予以規避[1]開始，管理層舞弊與審計成為熱點。近年來國內學者多從行業性質對審計師與公司管理者進行細分博弈研究，如徐壽森（2016）從公立醫院視角剖析得到，內部審計成本、管理收益、懲罰成本等因素會影響公立醫院內部審計質量[2];欒甫貴，田麗媛（2017）從公司角度談及吹哨者、公司及審計師三者之間的關系[3]等。本文在討論內部控制、舞弊與內部審計之間博弈關系時，吸取已有研究成果經驗，考慮審計失敗發生可能性，結合新時代科技進步，融合創新因素，遵循“成本---效益”原則，探討企業內部控制的強弱選擇給管理者和內部審計師的帶來決策影響。

二、內部控制、舞弊與內部審計動態博弈基本假設

在不考慮審計師道德風險下，本文設計了董事會（B）、公司管理者（M）和內部審計師（A）不完美信息的動態博弈模型，博弈模型分為兩個階段。模型假設如下：

（一）假設公司董事會有兩種行為選擇，戰略空間B∈{S，W}，其中，S代表強內部控制，W代表弱的內部控制。董事會進行弱內部控制的概率為r。為了方便分析，董事會建立強弱內部控制的建設成本分別為C、0。第一階段董事會先行抉擇，最后的收益取決于第二階段的管理層與審計師的博弈結果。C1代表更換發生舞弊的管理層所需的成本，C2代表管理層舞弊給企業帶來的損失;C3代表審計師要求企業以后支付更高的審計費用。

（二）假設公司管理者戰略空間為M ∈{F，NF}，F與NF分別代表對財務報告舞弊和無舞弊。管理者進行舞弊的概率為α。若管理者舞弊沒有被發現，則獲得收益為R;舞弊被發現，不僅要失去R，還要接受行政處罰P。

（三）假設內部審計師戰略空間A ∈{I，NI}，I與IN分別代表創新審計和常規審計，付出成本為CH，CL，且CH>CL，審計師選擇創新審計的概率為β，創新審計發現舞弊的概率PH大于常規審計發現概率PL。

（四）假設審計師經審計后出具審計報告，戰略空間有A∈{Q，NQ}其中Q代表發現舞弊，出具非無保留意見報告，NQ代表未發現舞弊，出具無保留意見報告。

（五）假設管理者舞弊，審計發現舞弊，內部審計師將得到社會收益W（如提高社會聲譽），W>CH;未發現舞弊，則審計師將面臨處罰V，V是未來處罰期望值。

三、博弈均衡分析及討論

如圖 1內部控制、舞弊和內部審計不完美信息動態博弈模型所示，可以采用“逆向歸納”思想（“逆向歸納”適用于動態博弈）進行求解策略。最終收益括號內上方的數字為公司董事B的收益，中間數字為管理者 M 的收益，下方的數字為審計師A的收益。虛線代表不完美信息博弈（審計師信息不完美）中，博弈數上屬于同一信息集的決策結。

（一）第二階段不完美信息動態博弈

1.考慮強內部控制情況

在強內部控制（十分理想的狀態）下r*=0，不管審計師是否采取創新審計還是常規審計，在新時代下均能查找出管理者的舞弊，PH=PL=1，即從而導致管理者不舞弊策略成為占優策略。如圖1所示，在強內部控制下，董事會支付建設成本-C;管理者一旦舞弊均會查出則將處罰P，董事會也將付出成本C1去更換該董事;內部審計師采取創新審計的成本均高于常規審計的成本。所以其管理者與審計師博弈的均衡解（NF，NI）為純戰略納什均衡。

四、結論

內部控制的建設程度會對“管理者舞弊---內部審計”博弈產生影響，反之“管理者舞弊---內部審計”的精煉納什均衡結果（α*，β*）也對內部控制建設產生影響。通過將內部控制的制定決策納入管理層與內部審計博弈過程中，以期將強內部控制的潛在收益與弱內部控制成本實現合理轉化。所以本文構建企業內部控制、舞弊、內部創新審計的不完美信息動態博弈模型，采用逆推歸納法思想，先討論管理層舞弊與內部創新審計博弈問題，用再使用“成本---效益”原則逆向推出董事會在制定內部審計時的戰略時的決策，發現內部控制的建設成本大于更換舞弊管理層成本、舞弊成本以及支付更高審計費用三者權重乘積之和時，董事會則愿意節約內控建設成本，承擔弱內部控制的風險，反之董事會則選擇強內部控制。

參考文獻：

[1]Baiman S.，Evans III，J.H.，Nagarajan，N.Collusion in Auditing[J].Journal of Accounting Research，1991，29 （1）：1-18.

[2]徐壽森.關于提高公立醫院內部審計質量的思考---基于博弈論的視角[J].會計之友，2016 （16）：113-116.

[3]欒甫貴，田麗媛.吹哨者、公司、審計師的博弈分析[J].審計與經濟研究，2017 （1）：38-48.