論我國(guó)新舊合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)準(zhǔn)則差異分析

王現(xiàn)華

摘要：隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，企業(yè)合并的方式越來(lái)越多樣化，使得合并問(wèn)題的復(fù)雜程度出現(xiàn)了大幅度的提升。為了有效的處理實(shí)務(wù)中存在的相關(guān)問(wèn)題，我國(guó)財(cái)政部基于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大趨勢(shì)，對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。本文將從合并范圍入手，分五點(diǎn)對(duì)新舊合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則差異進(jìn)行分析探討，希望為我國(guó)的新準(zhǔn)則的改進(jìn)完善提供一定的參考。

關(guān)鍵詞：合并;財(cái)務(wù)報(bào)表;準(zhǔn)則差異

在2007年準(zhǔn)則實(shí)施之后，有關(guān)合并報(bào)表合并范圍方面問(wèn)題頻繁出現(xiàn)，這些問(wèn)題的存在表明在實(shí)務(wù)操作層面存在許多不規(guī)范之處，同時(shí)也體現(xiàn)了舊準(zhǔn)則中有關(guān)合并范圍的規(guī)定存在漏洞。為了改善這一現(xiàn)狀，我國(guó)財(cái)政部成立了專門的小組根據(jù)實(shí)際情況對(duì)33號(hào)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，新舊準(zhǔn)則在合并范圍方面的規(guī)定存在較大的差異性，本文將從以下幾個(gè)方面進(jìn)行一一闡述。

一、新舊準(zhǔn)則在控制定義上的差異

控制作為合并范圍確定的核心這一點(diǎn)是新舊準(zhǔn)則均做出明確的，但新準(zhǔn)則在控制的定義上卻做出了改變。根據(jù)舊準(zhǔn)則的規(guī)定，達(dá)到控制的前提是：第一點(diǎn)，決定被投資方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。第二點(diǎn)，從被投資方進(jìn)行的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲得利益[1]。在對(duì)以上內(nèi)容進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，舊準(zhǔn)則中關(guān)于控制的定義存在一定缺陷，內(nèi)容如下：第一點(diǎn)在判斷被投資方是否被投資方達(dá)成控制時(shí)，對(duì)獲得利益方式的規(guī)定相對(duì)過(guò)窄，限定了經(jīng)營(yíng)方式，忽略了被投資方進(jìn)行投資所獲得的利益。第二點(diǎn)，控制的主動(dòng)方是獨(dú)一無(wú)二的，具體表現(xiàn)為投資方?jīng)Q策權(quán)的單獨(dú)所有，不能展現(xiàn)出總部公司對(duì)下屬公司決策權(quán)的排他性。

近年來(lái)推出的新準(zhǔn)則使控制的規(guī)定更加明確化，投資方的權(quán)利包含對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方相關(guān)活動(dòng)而享有一定的報(bào)酬并且對(duì)被投資方的權(quán)力和匯報(bào)金額產(chǎn)生一定的影響。通過(guò)該規(guī)定可以明確看出新準(zhǔn)則的推出具有三個(gè)要素控制：第一，投資方的權(quán)利包含對(duì)被投資方，其權(quán)力的內(nèi)容主要包含以被投資者投票權(quán)為形式的權(quán)利、任命、調(diào)整或辭退被投資者關(guān)鍵管理人員的權(quán)利，任命或解除可以主導(dǎo)被投資者活動(dòng)的其他主體的權(quán)利、決定被投資者進(jìn)行或是終止某項(xiàng)交易的權(quán)利以及賦予其他投資者主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的權(quán)利[2]。第二，投資方參與被投資方相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，其中可變回報(bào)是指投資方享有的回報(bào)會(huì)受到被投資者業(yè)績(jī)的影響。第三，投資方有能力利用對(duì)被投資方的全力影響其回報(bào)金額，換而言之，投資方對(duì)被投資方的權(quán)力與其回報(bào)之間存在著一定的關(guān)聯(lián)。只有具備上述三個(gè)要素的情況下，投資方才算達(dá)成了對(duì)被投資方的控制。在此有一個(gè)問(wèn)題需要特別注意，即投資方的身份，若其為代理人，則其不能對(duì)被投資者實(shí)施控制，其僅僅代表委托人的利益。

二、未持有多數(shù)投票權(quán)時(shí)的控制權(quán)判斷的差異

舊準(zhǔn)則明確的規(guī)定，當(dāng)投資方持有被投資方的投票權(quán)不到百分之五十時(shí)，也有可能達(dá)成對(duì)被投資方的控制。在此介紹一種比較典型的情況，當(dāng)投資方占有的股權(quán)較多時(shí)，投資方便具有被投資公司的投票權(quán)力不超過(guò)半數(shù)也能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施控制。舊準(zhǔn)則的這項(xiàng)規(guī)定中針對(duì)此類情況下是否構(gòu)成控制的判斷缺乏職業(yè)性，這樣一來(lái)，在被投資單位股權(quán)不再整合的情況下，便會(huì)導(dǎo)致實(shí)質(zhì)性控制被無(wú)視。

從新規(guī)定中我們不難看出，針對(duì)以往的投資方在所持投票權(quán)沒(méi)達(dá)到規(guī)定數(shù)量情況下是不可擁有權(quán)力做出調(diào)整，即無(wú)論投資方所持股票是否達(dá)到規(guī)定數(shù)額也都可以擁有其權(quán)力，其相關(guān)的情況主要分為以下兩點(diǎn)，第一點(diǎn)，對(duì)投資者以及出投資者以外的擁有投票權(quán)的其他方設(shè)置存在合同制約。第二點(diǎn)，在其特定合同下產(chǎn)生的制約，投資者的投票權(quán)潛在表決權(quán)。最后，以上情況的相互組合[3]。需要特別注意的是，投資者想要通過(guò)其投票權(quán)獲得權(quán)力，必須保障其持有的投票權(quán)大于其他持有者的總和，且其他投票權(quán)不處于整合的狀態(tài)，這時(shí)投資者擁有對(duì)被投資者控制的權(quán)力。

三、存在潛在投票權(quán)時(shí)的控制權(quán)判斷差異

根據(jù)舊準(zhǔn)則的規(guī)定，投資方是否擁有對(duì)被投資方的潛在投票權(quán)時(shí)判斷前者是否能夠?qū)笳邔?shí)施控制必須考慮的條件之一，但其存在一定的限制，即只有在潛在投票權(quán)在當(dāng)期可以實(shí)施的情況下，才會(huì)被納入到判斷因素之中。

新準(zhǔn)則做出了同樣的規(guī)定，即將投資方是否持有被投資方潛在投票權(quán)作為判斷控制的因素，但兩者關(guān)于先決條件卻存在一定的不同之處。新準(zhǔn)則要求潛在投票權(quán)必須屬于實(shí)質(zhì)性權(quán)力，且能夠賦予投資者權(quán)力去決定被投資者的相關(guān)活動(dòng)時(shí)，才能納入到判斷控制的因素中。

舉例來(lái)講，存在甲公司與其他兩個(gè)投資者分別持有乙公司三分之一的投票權(quán)，和其他兩個(gè)投資者不同的是，甲乙兩公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)存在緊密聯(lián)系，同時(shí)甲公司同時(shí)持有權(quán)益工具和債務(wù)工具，且甲公司能夠在任意時(shí)間將其持有的債務(wù)工具以固定的價(jià)格轉(zhuǎn)化為乙公司的普通股，當(dāng)轉(zhuǎn)化完成后，甲公司將持有乙公司六成的投票權(quán)，這表明甲公司能夠?qū)σ夜镜南嚓P(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策，則可以判斷甲公司對(duì)乙公司擁有權(quán)力。

四、對(duì)特殊目的主體的控制權(quán)判斷的差異

有關(guān)的一些準(zhǔn)則的規(guī)定，我們從舊準(zhǔn)則中了解到，其中明確指出了企業(yè)以及一些主體被規(guī)定為母公司，而子公司則是企業(yè)。由此可見(jiàn)，創(chuàng)立在一定結(jié)構(gòu)規(guī)模上的主體和具有其他定義的實(shí)體都不是所規(guī)定的子公司。自黨的十八大以來(lái)，我國(guó)新形勢(shì)下我國(guó)的公民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步上升，這其中不乏有非企業(yè)實(shí)體所作出的不容小覷的貢獻(xiàn)，因此舊準(zhǔn)則中對(duì)于非企業(yè)實(shí)體的規(guī)定明顯的出現(xiàn)了缺失，從而使得缺乏其相關(guān)的明確規(guī)定，很大程度上為合并報(bào)表編制的工作人員帶來(lái)極大的工作困難。

對(duì)于上述問(wèn)題，新準(zhǔn)則做出了完善，對(duì)子公司的類型進(jìn)行了拓展，將信托、合伙以及非企業(yè)實(shí)體等納入到了子公司的范疇之內(nèi)。

五、對(duì)合并范圍變更處理的差異

根據(jù)相關(guān)文獻(xiàn)的規(guī)定，將其合并后所能變更的范圍方式主要是以下三種：首先，投資方的目的是控制被投資方，因此為了達(dá)成這一目的，被投資方在投資方的驅(qū)使下加大投資額度，從而使得被投資方符合合并報(bào)表的相關(guān)規(guī)定范圍;其次，為使被投資方符合相關(guān)規(guī)定范圍，被投資方還可以購(gòu)買投資方的股份;最后，相關(guān)會(huì)計(jì)人員對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則認(rèn)知存在錯(cuò)誤，對(duì)合并范圍進(jìn)行隨意變更。

由于舊準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定并不完善，因此在這些漏洞出現(xiàn)的情況下，新準(zhǔn)則做出改進(jìn)。在新準(zhǔn)則的第四章中我們可以找到對(duì)以上漏洞相關(guān)的完善。第四十八條、五十條、五十一條做出新的規(guī)定，規(guī)定其一：投資方為加大其控制器，趨勢(shì)被投資方加大投資額度，但此時(shí)日托資方還將持有被投資方股額的公允市場(chǎng)價(jià)格，并且投資以及其他收益被做出調(diào)整;其二：所投資的項(xiàng)目要被投資方按照剩余股額的公允市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行處理的同時(shí)調(diào)整相關(guān)受益金額。通過(guò)差異分析可知，新準(zhǔn)則對(duì)集團(tuán)投資變得后的合并范圍做出了明確的界定，提升了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的完善性。

盡管新準(zhǔn)則相較于舊準(zhǔn)則做出了多方面補(bǔ)充完善，但其依舊存在一定的不足之處，具體有兩點(diǎn)：首先，缺乏對(duì)“暫時(shí)性控制”的明確規(guī)定。新準(zhǔn)則只對(duì)永久性控制做出了規(guī)定，并未對(duì)“控制”的具體情況進(jìn)行明確的區(qū)分，很容易使實(shí)務(wù)出現(xiàn)偏差。其次，未引入“主要受益方”原則，具體內(nèi)容分為投資方?jīng)Q策權(quán)的唯一性以及投資方可以從投資中限制自身?yè)p失兩項(xiàng)。前者可以區(qū)別共同控制下合營(yíng)企業(yè)的處理，后者則可以防止舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。

六、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，通過(guò)對(duì)新舊準(zhǔn)則的對(duì)比分析來(lái)看，相較于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則的規(guī)定更加詳細(xì)、精確且具有針對(duì)性，能夠?yàn)閷?shí)務(wù)操作提供可靠的依據(jù)，幫助企業(yè)財(cái)務(wù)人員更好的對(duì)合并范圍進(jìn)行把握。

參考文獻(xiàn)：

[1]程燕，趙小鹿.合并報(bào)表合并范圍新舊準(zhǔn)則差異分析[J].財(cái)會(huì)研究，2016 （04）：18-20.

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[3]魏欣媛.我國(guó)新舊合并范圍的比較研究[J].商，2014 （18）：78-79.