關于自然資源資產審計的若干思考

吳青

摘要：本文對領導干部自然資源資產審計進行探討，通過分析自然資源資產的特性和自然資源資產審計的前提條件，提出了自然資源審計的審計目標，最后提出領導干部離任經濟責任審計時，對自然資源資產審計的內容。

關鍵詞：領導干部;經濟責任;自然資源;資產審計

中圖分類號：F239 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2019）018-0166-02

隨著我國國民經濟的高速發展，生態環境惡化、自然資源損耗等現象也日益嚴重。整個社會過度追求經濟發展而忽視生態環境的保護，忽視自然資源的高效利用，對我國國民經濟持續、健康、穩定發展造成了不良影響。為此，2013年黨的十八屆三中全會上做出了《關于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出了從源頭上建立生態環境保護等制度，并創造性地提出領導干部自然資源資產離任審計制度。審計監督是我國監督體系的重要組成部分，自然資源資產審計是保障地區和國家國民經濟健康運行的重要措施。建立領導干部自然資源資產離任責任審計，有利于提高領導干部任內保護生態環境、節約集約利用自然資源的意識，有利于自然資源的合理開發利用，從而達到保護生態環境、科學配置資源的目的。

自然資源資產審計是經濟責任審計的重要組成，同時又與以往一般意義上的經濟責任審計有著差別，是一項與生態文明建設總體目標相符合的新要求、新事物。開展自然資源資產審計，是經濟社會發展到一定階段的必然結果。然而無論從國內看，還是從國際看，自然資源資產審計在理論和實踐方面還有許多問題需要進一步厘清，正因如此，目前自然資源資產審計還處在初步探索階段。就審計而言，首先要解決為什么審計的問題，也就是要確定審計目標。審計學原理告訴我們，沒有審計目標就沒有審計工作，這是審計常識。解決了為什么審計的問題之后，根據審計目標，就要確定審計什么的問題，也就是要解決審計內容的問題。為了解決自然資源資產的審計目標和審計內容，我們還必然要明確自然資源資產的概念，自然資源資產實物形態和價值形態，以及價值的計量等問題。作為審計的全新領域，需要探討、值得探討的問題很多。

一、自然資源資產的特征分析

資產的界定對于經濟責任審計有著重大意義。審計過程中首先要對資產進行確認，才能判斷資產的數量和價值。有別于一般的資產，自然資源資產具有本身的自然屬性、經濟屬性和法律屬性，從而決定了自然資源資產數量、價值的計量與確認的復雜性。

（一）自然資源資產的自然屬性

自然資源資產不同于一般意義上的資產。就礦產資源資產而言，其具有不可遷移性，與地理位置有密切聯系，需要進行采掘后才能進入市場流動環節。其價值與賦存狀態有關系，品位越高，其價值越高。而水資源則具有流動性，其存量與區域降雨量存在密切關系。由此可見，自然資源與地理位置、區域環境以及富存狀態有關，也就是說，與自然界有著密切聯系，這也決定了自然資源資產的自然屬性。自然資源資產的這種自然屬性，決定了自然資源資產的確認與計量與普通資產的確認與計量存在著差別。

（二）自然資源資產的經濟屬性

只有具有一定的經濟價值，才能確認為資產，所以說，資產都是具有一定的經濟價值，沒有經濟價值就不能稱為資產。自然資源資產同樣如此，如礦產資源資產，必須在現有技術條件下能夠開采利用的資源才能夠稱得上礦產資源。一般資產的價值都可以通過貨幣予以準確計量，而自然資源資產的價值有時很難通過貨幣予以準確計量。如礦產資源資產，其價值就很難用貨幣予以精確計量。只有開采出來的礦產資源，才能用貨幣予以精確計量。礦石的價值一方面取決于品位，另一方面取決于開采成本。同樣的礦種，相同品位的情況下，由于所處的區位不同，其價格也有所不同。這在一定程度上為自然資源資產審計帶來了困難，審計過程中一般會對資產數量或價值予以確認，由于自然資源資產數量和價值存在不確定性，也就無法對其予以準確確認。

（三）自然資源資產的法律屬性

我國憲法規定，礦藏、水流屬于國家所有;森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等資源，有的屬于國家所有，有的屬于集體所有。這從法律上對自然資源資產的所有權作出了界定。憲法對自然資源在法律上作出了界定，表明了我國所有自然資源都具有物主，不存在無主之物。按照黨的十八屆三中全會上做出的《關于全面深化改革若干重大問題的決定》，自然資源資產審計是領導干部離任時所進行的經濟責任審計，審計的客體是領導干部任職內所管理行政區劃內的自然資源資產。對行政區劃內的國家所有的自然資源資產進行審計，這一點沒有疑問。是否對行政區劃內的集體所有的自然資源資產進行審計，這就值得商榷了。

對領導干部進行經濟責任審計，有必要對經濟責任的界限做出明確的界定，否則就會出現領導干部應當履行的經濟責任，沒有得到應有的審計;不屬于領導干部應當履行的經濟責任，反而進行了審計。這種職責邊界不清的審計，就會導致領導干部審計出現不同的評價結論，自然就談不上客觀、公正地評價。我們知道，集體所有的自然資源，其所有權主體是集體，行使所有權的人是集體，那么集體所有的自然資源的數量的增減、質量升降、生態環境惡化與否，理應由所有權主體集體來承擔責任。然而，我國的行政管理體制決定了地府政府是一個全責政府。例如，耕地的保護，就是地方政府的職責，不因耕地是集體所有還是國家所有，政府一律承擔了保護耕地職責。一旦耕地數量的減少、耕地質量的下降、耕地土壤污染等，行政區劃內的領導干部都必須承擔相應的責任。盡管地方政府是一個負全責的政府，作為審計人員，仍然應當要時刻注意責任的邊界，對于責任邊界模糊的事項，在給出審計評價結論時，應當慎之又慎。

二、自然資源資產審計目標

（一）審計目標確定的前提

一般而言，審計目標的確定應當具備一定的前提條件，否則無法確定審計目標的。就拿一個單位的財務審計來說，必須具備財務報表這個先決條件。會計師對財務報表是否在所有重大方面按照財務報告編制基礎編制并實現公允反映發表審計意見，這是財務審計的目標。前提條件就是被審計單位應當編制了財務報表。沒有財務報表，那么就無法實施審計。再拿一個單位的資產審計來說，一般應當提供被審計單位的資產負債表，這是資產審計的先決條件。那么對自然資源資產審計而言，就要相應地提供一個行政區劃內的自然資源資產負債表。能否編制一個行政區劃內的自然資源負債表，如何編制自然資源負債表，還處在探索階段。如果無法編制行政區劃內的自然資源資產負債表，那么就失去了審計的基礎條件。審計基礎條件沒有，也就失去了審計的目標。從有利于開展自然資源資產審計這一出發點，我們應當突破現有的資產審計的思維框架，積極探索，另辟途徑。在目前現狀之下，如果對自然資源資產進行審計，至少應當具備行政區劃內的自然資源資產狀況統計表，這個統計表可以是自然資源的數量統計表，也可是自然資源的價值統計表。有了自然資源資產狀況統計表，以這個統計表為基礎，對自然資源資產進行審計。

（二）自然資源資產審計目標

審計目標與審計的對象有關。拿財務審計來說，審計總體目標，一是對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠對財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制發表審計意見;二是按照審計準則的規定，根據審計結果對財務報表出具審計報告，并與管理層和治理層溝通。那么資產審計，則是對資產負債表是否按照資產負債表編制的要求進行編制，是否存在重大錯誤發表審計意見。如前所述，目前編制自然資源負債表還在探索階段，對自然資源資產統計表進行審計，才是現實可行的。現階段對自然資源統計表編制是否合理，應當作為自然資源資產審計的總目標。

對自然資源資產的審計目標，與對一個單位的財務審計、資產審計的目標，應當有差別嗍。我們認為，對領導干部進行離任經濟審計，主要應當考察其任內的重大決策是否符合國家的法律法規，是否符合相關部門規章制度，以及對重大決策執行過程中是否履行了監督責任。如果領導干部任內遵守國家法律法規、規章制度而作出的重大決策，又能夠在重大決策執行過程中履行了監督責任，我們認為，領導干部應該是履行職責到位的。即便造成了生態環境惡化、資源浪費，領導干部并沒有直接的責任。

三、自然資源資產審計的內容

審計確認是審計工作的基本內容。自然資源審計同樣也要對自然資源資產的數量和價值予以確認。

（一）自然資源資產數量的確認

對領導干部進行自然資源資產離任審計，首先必須摸清自然資源的底數。對于某種具體的自然資源，由于統計口徑不一樣，其數量也是不一樣的。例如礦產資源，因地質工作程度不同，可分為探明儲量、可采儲量等，不同儲量之間數量差別很大。再如樹林，不同的樹種、不同的樹齡，其他價值相差很大。所以，對自然資源資產審計，審計人員首先要確定資產數量的計量方法，統一口徑，才能對領導干部任內自然資源數量的增減作出準確評估。

（二）自然資源資產價值的確認

追求自然資源資產的價值計量，不僅是資產核算人員的理想，同樣也是審計人員的理想。然而并不是所有的自然資源資產都能夠直接采用價值計量的。對自然資源的損耗，不僅要有數量上的判斷，最終還要作出價值上的判斷。只有這樣，才能對領導干部任內的經濟責任進行充分評估。自然資源資產的價值如何確認，是審計過程中必須面對的現實問題。

值得注意的是，開展自然資源資產審計時，自然資源資產價值確認和計量與一般資產價值確認和計量存在著差別。普通資產的價值，一般情況下是確定的，可估算的。自然資源資產價值則不然，因估算方法不同，價值會有大差別。例如，對一個礦床而言，由于探明儲量與可采儲量的差別，按照探明儲量計算得出的價值，與按可采儲量計算出的價值，顯然是不一樣的。此外一個礦床的價值，因選擇礦石價格標準不同，自然資源資產價值也會存在很大差異。在具體審計過程中，審計人員應當根據具體情況，具體分析，確定自然資源資產的數量和價格。

（三）自然資源資產審計的主要內容

自然資源審計的目的是對領導干部任內履行經濟責任的情況作出客觀評價，那么審計內容就要圍繞這一目的來開展。領導干部任內對自然資源管理方面的履職，一是通過決策，二是通過監督來完成的。決策過程的合法性、程序性、科學性審查是審計的重點，主要檢查決策的內容是否符合國家法律法規和規章制度，檢查決策程序是否符合相關規定，決策過程中是否聽取相關專家的意見建議。監督職責的履行，就要審查決策落實過程中，領導干部是否了解、掌握執行過程的情況，對執行過程中出現的問題是否及時采取了適當的措施。一個領導干部做到了決策合規、遵循決策程序、符合科學決策的要求，執行過程中履職盡責，審計評價就應當予以肯定;否則就要提出相關的審計意見建議。