企業存貨會計核算的教學思路研究

王猛

【摘 要】以盈利為目的的單位或組織都離不開存貨的會計核算，在新型經濟發展中，文章重點是構建企業存貨會計核算的新路徑。一是把握存貨新增階段的會計核算。二是企業存貨從倉庫發到各部門的核算模式及方法。三是企業財務報表編制與存貨之間的會計處理方法。四是企業存貨處置的會計核算方法。

【關鍵詞】存貨；會計核算；成本計算；教學思路

在國際國內形勢日趨復雜多變的情形下，隨著數字經濟時代進步，全球治理觀的樹立，知識經濟和信息產業日新月異，促使我國“一帶一路”商業經濟發展新模式的良性循環，從而讓企業會計教學工作不斷開拓創新，銳意進取，在實踐中成長，在革新中謀事。根據會計工作專業性強，制度性高，實戰性更現實等特點，對企業存貨會計核算的教學需要提出新思路，制定新謀略。首先，企業存貨會計核算的理論重點提出。其次，企業存貨會計核算的階段性分析。最后，企業存貨會計核算的教學思路研究結論。

一、企業存貨會計核算的理論重點

首先，存貨是指在公司持有已出售的產成品、商品、生產加工后再出售的在產品、半成品或生產運營中提供勞務所需消耗的材料、物資等。具體包括：原材料、在產品、產成品、庫存商品、周轉用材料、低值易耗品、輔料等。

其次，存貨的基本特征主要表現在：（1）存貨能為公司所擁有或控制。這表明存貨的所有權或者歸屬權為該企業。如果存貨只是為某企業所使用，僅有使用權，那么存貨就不是該企業的存貨。（2）存貨能為公司帶來經濟利益。也就是企業在生產經營中讓經濟利益流入企業。如果存貨不能為企業帶來經濟利益，那么存貨也就不是該企業的存貨。（3）存貨能可靠計量。所謂計量就是通過專門科學的方法和技術手段對存貨進行測算、評估、衡量、數據分析、統計、分類整理而獲取數據的活動過程。如果某些材料物資不能可靠計量，那么它就不能成為某企業的存貨。

二、企業存貨會計核算的階段性分析

企業存貨會計核算新思路可以分為三個階段：首先是存貨的新增階段。其次是存貨的使用和后續計量階段。其三是存貨的處置階段。

1.企業存貨的新增階段會計核算。

企業存貨的新增階段就是存貨的獲取階段。一個企業要獲取存貨可以通過不同的方式進行取得。方式不同其核算是有差異的。企業存貨主要有八種方法獲取：通過采購獲取；通過自行生產加工獲取；通過接受投資獲取；通過委托加工獲取；通過盤盈獲取；通過債務重組獲取；通過非貨幣性資產交換獲取；通過接受捐贈獲取。

（1）通過采購獲取。這是通過以庫存現金、銀行存款等貨幣性資產或者其他貨幣性資產交換而獲取的存貨。這種方式獲取存貨主要采用實際成本法和計劃成本法兩種方法進行核算。實際成本法是企業在采購過程中按照實際支付成本進行確認、計量進行核算的方法。主要以“在途物資”、“原材料”等賬戶來核算。計劃成本法是企業在采購過程中，購買時以實際成本入賬，驗收時以計劃成本入賬并結轉材料成本差異的核算過程。主要以“材料采購”、“原材料”、“材料成本差異”等賬戶核算。其中材料成本差異是實際成本減去計劃成本之差。材料成本差異率=（期初材料成本差異+本期購入材料成本差異）÷（期初計劃成本+本期購入計劃成本）。根據材料成本差異的來源可知，材料成本差異有正負之分，所以材料成本差異率也一定有正負之分。當其大于零時，則為超支：當其小于零時，則為節約。同時，購入成本即為采購成本，其構成內容主要包括：一是購入存貨發票上所列的存貨金額不應包括負擔的增值稅（小規模納稅企業除外），主要是買價。二是運雜費（包括運輸費，裝卸費，搬運費，分類及整理費等）。三是運輸途中的合理損耗。四是管理過程中的一切支出。五是交納的相關稅費。

（2）通過自行生產加工獲取。是企業在正常生產經營中，以一系列人力、物力、財力等各項投入，經過加工而形成的所需原材料、半成品、產成品，庫存商品等存貨。其成本的構成主要來源三個模塊（即為直接材料、直接人工、制造費用），并以合理標準分配給相關成本的組成部分。其中直接材料是生產過程中所耗費的原材料、周轉材料等。直接人工是在生產中為維持參與人員的正常生活及身心健康所發生的支出。制造費用是生產車間所發生的一切支出。主要以“原材料”、“應付職工薪酬”、“制造費用”、“生產成本”等賬戶核算。

（3）通過接受投資獲取。是指企業在正常生產經營中，接受某一企業以材料、半成品、產成品、庫存商品等存貨的投資，在年末視盈利情況，根據投資方所占投資份額進行分紅的方式。主要以“實收資本”、“原材料”、“周轉材料”、“庫存商品”等賬戶核算。會計分錄應是會計分錄應是借：原材料等相關賬戶，貸：實收資本。

（4）通過接受捐贈獲取。是指企業所處一定困境，經過接受某一企業捐贈所需的材料、半成品、產成品、庫存商品等存貨，并正常生產經營。主要以“營業外收入”、“原材料”、“周轉材料”、“庫存商品”等賬戶核算。會計分錄應是借：原材料等相關賬戶，貸：營業外收入。

（5）通過委托加工方式獲取。是指企業在正常生產經營中，為資源有效配置，提高生產效率，將材料、半成品、產成品、庫存商品等發給某一企業，委托其生產加工成所需產品的活動過程。當對方加工完畢時，應分兩種情況進行會計處理：首先，若收回委托加工產品直接對外出售，其產生的消費稅則應計入成本。其次，若收回委托加工產品仍需再加工后才能出售，其產生的消費稅不應計入成本。消費稅應單獨列項。主要以“委托加工物資”、“原材料”、“周轉材料”、“庫存商品”、“應交稅費-應交消費稅”等賬戶核算。會計分錄應分為：一是發出材料。二是支付相關費用。三是收回加工完工產品直接出售。四是收回加工完工產品仍需要再加工后才能出售。

（6）通過非貨幣性資產交換獲取。是指以貨幣性資產以外的存貨、固定資產、無形資產、交易性金融資產、長期股權投資、投資性房地產等非貨幣性資產為交換對象而換入存貨的方式。非貨幣性資產交換有兩種情形：首先，當交換具有商業實質時，應以公允價值模式計量，并根據換出資產的類型，如換出存貨、固定資產、無形資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產等，分別計算其公允價值與賬面價值之差額，歸于相應核算賬戶。主要以“原材料”、“庫存商品”、“周轉材料”、“主營業務收入”、“主營業務成本”、“投資收益”、“資產處置損益”、“其他業務收入”、“其他業務成本”等賬戶核算。

（7）通過債務重組獲取。是指對債權方而言，在債務重組中債務方以存貨類資產抵債，使債權方獲取的存貨。主要以“原材料”、“庫存商品”、“周轉材料”等賬戶核算。

（8）通過盤盈獲取。盤盈是指在財產清查中無論采用實地盤存還是永續盤存法進行盤點，所發生的實存數額高于盤存數額之差，而且無法查明原因而獲取的部分。通常以“待處理財產損益”、“原材料”、“庫存商品”、“周轉材料”等賬戶核算。

2.企業存貨使用和后續計量的會計核算。

首先，企業存貨使用過程是指將存貨從倉庫發到各部門的核算過程。因為部門不同，核算時科目名稱也不相同。

當存貨從倉庫發往管理部門（即財務部、行政人事部、采購部、后勤部或綜合部等部門）時，科目名稱為管理費用；當存貨從倉庫發往銷售部門（即為出售產品所做的售前、售中及售后工作相關的部門）時，科目名稱為銷售費用；當存貨從倉庫發往研發設計部門時，科目名稱為研發支出；當存貨從倉庫發往生產車間時，科目名稱為期間費用；當存貨從倉庫發往勞務部門時，科目名稱為勞務成本；當存貨從倉庫發往生產產品一線，科目名稱為生產成本；當存貨從倉庫發往施工現場，科目名稱為工程施工。

其次，發出企業存貨成本核算方法主要包括個別計價法、先進先出法、月末一次加權平均法、移動加權平均法、毛利率法、售價金額法、零售價格法。在企業對發出存貨核算采用較多的方法是先進先出法、月末一次加權平均法及移動加權平均法。而先進先出法主要針對食品，藥品，保健類產品，化妝品，飲料等具有保質期的產品。月末一次加權平均法：首先計算單位平均成本。其次以單位平均成本與發出存貨數量相乘。移動加權平均法是指每購入一次，計算一次單位平均成本，月末一次加權平均法的多次使用的核算方法。另外，個別計價法是指價格高昂的存貨，在發出時應精確計算其成本所采用的方式，如核算發出的珠寶首飾、名表、名煙、名酒等貴重物品，但其核算工作量相對較大。

其三，企業存貨后續計量（或期末計量）的會計核算。該階段的會計核算期末編制資產負債表時，應采用成本與可變現凈值孰低法將存貨數據填入報表中。可變現凈值是指企業在正常生產經營中，期末存貨仍有庫存依據市場行情所做的評估值，應分為兩種情況三個公式計算。一是當材料無需加工成產品時，材料的可變現凈值=預計材料市場售價-相關稅費。二是當材料需要加工成產品時，首先材料的可變現凈值=預計產品市場售價-預計加工成本-相關稅費。其次產品的可變現凈值=預計產品市場售價-相關稅費。根據計算數據編制會計分錄。期末成本與可變現凈值的對比分兩種情形。若存貨成本大于可變現凈值為虧損，則應計提存貨減值準備，會計分錄為：借：資產減值損失，貸：存貨跌價準備。若存貨成本小于可變現凈值為盈余，不計提存貨跌價準備。轉回存貨跌價準備是在影響存貨貶值，跌價等因素已被消除，此時應已經計提的存貨跌價準備做轉回（類似含義轉銷、沖減、沖銷、抵扣、抵減、轉回、紅字、赤字，均為減少）處理。對應分錄為借：存貨跌價準備，貸：資產減值損失。

3.企業存貨處置階段的會計核算。

該階段將原材料、產成品、庫存商品等存貨進行出售或出租的會計處理。首先，出售原材料等存貨。借：銀行存款（應收賬款，應收票據等），貸：其他業務收入或主營業務收入，應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）。其次，周轉類材料出租（出租為轉讓使用權）。借：銀行存款等，貸：其他業務收入，或應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）。同時結轉成本，借：其他業務成本（或主營業務成本，存貨跌價準備），貸：原材料（或庫存商品）。

三、企業存貨會計核算的教學思路研究結論

經濟的轉型，企業資本結構日趨合理化構建，為追求企業利潤最大化，企業存貨會計核算的要求逐漸科學精準。首先要做好企業存貨由新增，使用及后續計量到存貨的有效處置各階段的確認、計量、分析及成本計算等工作。新增方式很多，各具特色，會計核算應因地制宜，有條不紊，符合邏輯。其次，企業存貨會計核算是一個復雜而系統的工程，但其重點應做好發出存貨的核算方法，有序控制成本費用，最終形成低成本、綠色環保的存貨管理新模式。

【參考文獻】

[1] 史越英.納稅會計實務（第一版）[M].中國財政經濟出社.2015.11.

[2] 中華人民共和國財政部會計資格評價中心制定.中級會計實務[M].經濟科學出版社，2014.04.

[3] 中華人民共和國財政部制定.企業會計準則[M].經濟科學出版社，2006.04.

[4] 劉永澤，中級財務會計（第六版）[M].東北財經大學出版社，2018.08.

[5] 傅榮，中級財務會計（第五版）[M].中國人民大學出版社，2018.06.

[6] 欒甫貴，會計教育的內涵的拓展，會計研究[J]，2017年第12期.