淺議事務合并對審計質量的影響

摘要：為了適應新時期的市場競爭，我國會計師事務所進行了較大規模的重組。本文先從會計師事務所合并的發展趨勢入手，采用理論分析方法，以規模化理論、聲譽理論與“深口袋”理論等三個理論闡述會計師事務所合并與審計質量之間的關系，并將會計師事務所合并影響審計質量的因素歸納為正面因素和負面因素。總體來講，會計師事務所的規模隨著合并不斷擴大，我們應積極通過發揮會計師事務所合并的優勢，合理規避合并引發的風險。不斷提高審計質量，從而促進整個審計市場的健康發展。

關鍵詞：會計師事務所;合并;審計質量

會計師事務所是市場經濟發展的產物，在全球化經濟發展和科技水平快速提高的大背景下，會計師事務所和其他行業一樣，開始通過擴大規模來增強核心競爭力。內部自我發展和外部擴展是企業發展壯大的兩大主要途徑，事務所采用合并的方式能迅速擴規模且有效提高實力。

會計師事務所早在三百年前就得以發展。經過三百多年的發展，許多國家關于事務所的法律體系逐步完善，與此同時，審計市場上的競爭也進一步加劇。會計師事務所為了在競爭激烈的市場環境中得以生存盈利，更加積極主動地采用合并的方式來擴大自身規模，獲取競爭優勢。事務所合并、規模對審計質量的影響等一直都是國內外專家學者重點的關注領域。

一、會計師事務所合并與審計質量之間的理論關系分析

（一）會計師事務所規模與審計質量之問的關系

首先，對于會計師事務所這種專業技術服務型組織來說，審計人員的專業素質和業務能力是影響審計質量的重要因素。通常規模越大的會計師事務所，審計人員的專業素養越高，專業勝任能力越強，在同等條件下，高素質的注冊會計師發現問題的能力越強，審計質量越好。

會計師事務所的規模的大小更是決定事務所本身擁有多少物質和智力資源。通常大規模的事務所擁有更充足的資源來支撐更大的投資，例如大型事務所會定期舉辦各種職業技能培訓活動，提高審計人員的專業勝任能力和綜合素質，進而保證本所的審計服務水平以及審計質量。但對于小型事務所而言，在審計人員的職業素養和專業勝任能力培養上，一方面，重視程度完全不及大型事務所，另一個方面，因其自身條件水平的限制，沒有足夠的資金和條件來支撐審計人員培訓費用支出，增加事務所額外的成本負擔。

另外，規模大的事務所承接業務量大且較為復雜，事務所內部對于各行各業的審計業務都有明確的分工，對于某個行業審計基本由專業的審計隊伍予以審計，審計人員在相關行業積累了豐富的審計經驗，能迅速準確地抓住審計風險點，提高審計效率和審計質量。大型事務所的人才隊伍中擁有各類專業的審計人員，更易于組建復合型審計隊伍，一個審計團隊通過配備各專業的審計人才，應對審計過程中遇到的各種突發的以及較為復雜的問題。

其次，大型事務所在業務承接能力上也有較明顯的優勢。隨著經濟全球化發展，審汁客戶的跨國經營、跨界經營已成為常態，大型企業的經營業務量大且繁雜，財務報表審計難度大，審計風險高，對于審計人員要求更高，需高水平的專業能力和職業素養。大型事務所有建立了較為系統的培訓體系，審計配備和技術也更為先進，擁有較為充足的審計資源，能較為迅速的組建復合型專業審計隊伍處理復雜的審計業務，所以大型審計客戶也會更傾向委托大型會計師事務所提供審計服務。

最后，通常審計客戶會用事務所規模的大小來判斷審計質量的高低，而高聲譽與相應的聲譽溢價更易集中于大型事務所。通常在委托業務發生時，審計客戶與審計提供者二者之問存在一定的信息不對等，在提供業務的過程中，審計客戶只能得到審計服務者最終提供的審計報告。對于具體的審計過程，審計客戶基本不能完全了解，無法從審計過程中來判斷審汁質量的好壞。在這種條件下，聲譽成了客戶評判審計質量的重要依據。如果審計客戶認為事務所的規模越大，審計質量越高時，大型會計師事務所將獲得更高的聲譽和聲譽溢價收入。

（二）會計師事務所合并聲譽與審計質量之問的關系

在審計市場上，因為存在雙方信息不對等的情況，聲譽已成為審計客戶判斷審計質量的重要依據。客戶即使支付更高的審計費用也更傾向于選擇聲譽好的會計師事務所處理審計業務，保證審計報告的可靠性，將給事務所帶來聲譽溢價。一個事務所保持較好的聲譽，就能集聚更多高素質的審計力量、提高審計服務費用、吸引穩定的客戶資源，與此同時事務所也會繼續加大投入來提高維護自身聲譽。

與小規模事務所相比，大型的會計師事務所需要提供更高的審計質量來維護自身聲譽。會計師事務所的聲譽和品牌的建立是一個長期沉淀累積的過程，也是事務所不斷投入資金和資源的過程，非一朝一夕就能迅速建立。但一旦事務所出現審計質量問題，將會直接損害事務所的聲譽，前期所有的努力都毀于一旦。相對于小規模事務所，大規模事務所的聲譽受到損害時也將失去更多的機會和承受更大的損失，代價成本更高，所以大規模事務所也更加注重對審計質量的維護和提高。

（三）“深口袋”理論與審計質量之問的關系

“深口袋”理論指出企業領導者希望能轉嫁一部分風險給事務所，即使需要支付額外的費用。審計人員作為提供審計服務的獨立第三方，通常擔任風險減少者和保險人的角色，主要體現在兩個方面：一方面正常情況下，審計人員需要對企業的財務報表執行必要的審汁程序，正確判斷財務報告的合法性和公允性，發現和揭露企業的舞弊行為和存在的問題，針對其審計的財務報表并提供合理保證，降低事務所的風險：另一方面，當審計人員沒有執行必要的審計程序，也未發現財務報表中的問題，導致審計失敗和企業經營問題時，事務所將面對企業到法院起訴的風險，需要承擔一定的責任和做出相應的賠償，成為企業風險的轉嫁對象和分擔者。

在審計市場上，由于“深口袋”理論的存在。不管事務所出具何種形式的審計結果，企業一旦在遭受損失，事務所就被當作“替罪羔羊”分擔企業損失。往往當發生審計失敗時，大規模會計師事務所會承擔更高賠償風險，這也使得大規模事務所更加注重審計質量的提高，來防止賠償事件的發生。大量研究表明，小規模事務所賠償案件的數量遠超大規模事務所，所以小規模事務所通過合并擴大規模，提高審計質量，有效規避審計失敗的訴訟風險。

二、師事務所合并對審計質量的影響

（一）積極影響因素

會計師事務所合并，兩所合一能較快地增強新所規模和人力資源，整合雙方財力和物力資源，不但能增加客戶群體數量，還有助于維持與客戶長期穩定的合作關系。高素質、專業勝任能力強的審計人員數量的增加更能不斷提升事務所的審計工作效率和審計質量，樹立事務所的品牌和聲譽。站在客戶的角度來看，事務所的規模越大與之相應的聲譽也會越高，客戶也更傾向于選擇信任大規模事務所。事務所為維持自己穩定的客戶資源，就必須維護好自己的聲譽，進而也就必須得保證自身的審計質量。會計師事務所要在審計競爭市場中保持自己優勢地位，其必須時刻注重維護和保持好聲譽和審計質量，這也是事務所吸引審計客戶的兩大重要因素。

同時，會計師事務所合并能整合高素質人才資源，優化配置事務所的資金和人才資源來細化審計工作，實現審計業務的專業化服務，應對處理復雜的審計業務，承接大型復雜的集團審計業務，增加事務所的競爭實力。事務所的合并更為其能有能力為審計人員提供專業培訓和經驗交流提供資金和技術支持，創建高素質的審計人員經驗分享交流的平臺，提高事務所整體審計人員的專業素養和能力，進而保證審汁質量

（二）消極影響因素

會計師事務所的合并也會對審計質量產生一定負面效應。事務所合并的模式通常較多的是“大所+小所”“強所+弱所”的吸收合并或新設合并，因此在合并初期的事務所極易出現由于企業文化沖突、管理理念的不同的矛盾，管理難度會加大。在事務所合并之后將會集合前兩家事務所的客戶群體，新的事務所不管在客戶群體的數量上還是業務范圍上都將發生改變，一般來講數量增加，范圍拓寬，在業務管理上會出現新的狀況，面臨新的問題，需經歷一段磨合期。事務所在合并后還需注意在經營理念上的協調，在此期間極易出現管理混亂、員工散漫，職責分工不明確等一系列問題，都將直接或問接損害審計質量。如審計質量下降，將會使新事務所聲譽受損、客戶群體流失，影響事務所的長期效益和發展。

如在新事務所合并后沒有及時有效地調整更新管理體制，審計人員將無法及時適應新的工作環境，新的事務所還會面臨高素質審計人員流失的風險，優秀審計力量的流失將直接影響審計質量，新事務所發展受到阻礙。因此只有在做好充足的前期調研，對組織結構、文化認同、人員關系各個方面都做好準備。其次要注意合并初期公司管理體制的規范與合理性，根據公司發展情況隨時做出合理調整，才能真正達到“1+1>2”的效果，保證事務所的健康發展，提供更高質量的審汁服務。

三、總結

為保證我國注冊會計師行業的健康發展，我們要充分發揮事務所合并的優勢，合理規避合并的風險，不斷提高我國審計質量。首先，我們在推動事物所合并時要注重內部資源的整合，進行實質上的融合，才能真正推進事務所“做大做強”。其次，抓住合并機遇，充分調動和發揮大型事務所的積極性和優勢，形成“大帶小”“強帶弱”合并趨勢，提高審計市場的整體審計質量。最后，我國監管部門應在市場調節的基礎上，正確鼓勵引導事務所合并行為。

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作者簡介：

范莉芳，中國財政科學研究院，北京。